摘要：電子商務(wù)的發(fā)展以一股不可抵擋的力量席卷全球，給傳統(tǒng)的稅收體制，特別是關(guān)稅的征管帶來了巨大的挑戰(zhàn)。中國作為一個發(fā)展中國家，只有針對電子商務(wù)的特點，結(jié)合我國現(xiàn)階段的國情，將電子商務(wù)的稅收征管列入重要議程，才能在21世紀的電子商務(wù)之戰(zhàn)中穩(wěn)操勝券。本文闡述了電子商務(wù)的特點，電子商務(wù)模式下稅收的種類，揭示了目前由于稅法尚不健全而存在的問題，并對電子商務(wù)模式下的稅收征管提出了建議與對策。

　　1 引言

　　當國際互聯(lián)網(wǎng)(Internet) 在中國呈爆炸式發(fā)展的時侯，與之俱來的電子商務(wù)如潮起云涌般擠占在各個網(wǎng)站上。目前，國內(nèi)電子商務(wù)網(wǎng)站已達600多個。據(jù)統(tǒng)計，1999年網(wǎng)上總交易額達到2億元，比1998年增長了1倍以上。據(jù)預測，到2002年將達到100億元( 《電子商務(wù)：21世紀稅收的最大敵人？》 )。1999年美國的網(wǎng)上銷售額比上一年增長4倍多，11月26日至12月26日期間，網(wǎng)上銷售定單為3600萬份，銷售額為33．5億美元，而1998年同期的定單數(shù)僅為840萬份，銷售額為7．3億美元。雅虎公司1999年節(jié)日期間的網(wǎng)上定貨量增加了5倍，就連當時的美國總統(tǒng)克林頓也趕起了時髦——在網(wǎng)上購買圣誕禮物(周文林.電子商務(wù)立法浮出水面.市場報. 2000年6月22日第七版）。

　　20世紀末，電子商務(wù)迅速增長，人們把它看成是21世紀最有潛力的搖錢樹。電子商務(wù)促進了全球化貿(mào)易的發(fā)展，產(chǎn)生了新的廣大的稅源，但是同時也給傳統(tǒng)稅收體制及稅收管理模式帶來了巨大的挑戰(zhàn)，由此而滋生的一系列稅收問題甚至有點讓人措手不及。有人驚呼道：電子商務(wù)是21世紀稅收面臨的最大的敵人。

　　2 電子商務(wù)及其稅收的種類

　　現(xiàn)代商業(yè)經(jīng)歷了3次偉大的革命，第一次是現(xiàn)代化大商場的崛起，第二次是跨區(qū)域連鎖經(jīng)銷的迅速發(fā)展，第三次就是20世紀末的電子商務(wù)的出現(xiàn)。

　　2.1電子商務(wù)

　　電子商務(wù)（EC）是通過電子信息網(wǎng)絡(luò)進行的生產(chǎn)、營銷、銷售的活動。它不僅指基于INTERNET上的交易，而是指所有利用電子信息技術(shù)來解決問題、降低成本、增加價值和創(chuàng)造商機的商務(wù)活動，包括通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)從原材料查詢、采購、產(chǎn)品展示、訂購到出品儲運以及電子支付等一系列的貿(mào)易活動。

　　電子郵件和20多年前開始的EDI，都可以說是電子商務(wù)的某種形式。但只有在INTERNET上的電子商務(wù)才具有革命性的意義，它將是電子商務(wù)的主要形式。利用INTERNET、INTRANET、EXTRANET以及其它廣域網(wǎng)、局域網(wǎng)來解決交易問題，降低成本，增加商業(yè)價值并創(chuàng)造新的商機的所有商務(wù)活動，都是EC。

　　電子商務(wù)是依托Internet 的迅猛發(fā)展和普及而興起的一種新型貿(mào)易方式，其最終目標是實現(xiàn)貿(mào)易活動各環(huán)節(jié)的電子化，達到網(wǎng)上商流、物流、貨幣流和信息流的統(tǒng)一。這種新型的商務(wù)活動已經(jīng)突破了傳統(tǒng)商務(wù)的時空國界的限制，徹底改變了傳統(tǒng)商務(wù)的交換方式和交易方式，極大地提高了商務(wù)活動的效率。從這個意義來說，電子商務(wù)是一場革命，它代表著一種先進的生產(chǎn)力，代表著未來貿(mào)易發(fā)展的方向。

　　2.2 電子商務(wù)稅收的種類

　　按照商務(wù)活動的性質(zhì)，可以將電子商務(wù)稅收分為三類。

　　A 以互聯(lián)網(wǎng)作為交易媒體的實體商品交易，如電子購物和網(wǎng)上市場交易等。這一類商務(wù)活動和傳統(tǒng)的商務(wù)活動在本質(zhì)上沒有大的區(qū)別，完全可以也應(yīng)當按照傳統(tǒng)的征稅方式進行征稅，而不應(yīng)由于交易方式的變化使企業(yè)承擔額外的稅賦，或讓國家損失大量的稅金。例如，一個網(wǎng)上購物商場，可以像普通商場一樣，根據(jù)其營業(yè)額和利潤等進行征稅，無須考慮電子商務(wù)交易的營業(yè)方式。

　　B 伴隨著電子通訊手段的進步而發(fā)展起來的一些新興的信息服務(wù)業(yè)。這類商務(wù)活動在商家和消費者之間并不進行任何有形物的交換，提供信息的商家通過把信息發(fā)布在自己服務(wù)器上等待消費者來查詢，或者按照一定的原則和約定把信息定期發(fā)送給特定的消費者；例如，一些咨詢公司、收費的網(wǎng)站和電子報刊等。消費者--需要接受咨詢、查詢信息和閱讀電子報刊的人通過支付一定數(shù)額的電子貨幣后才能瀏覽到服務(wù)器上的信息。雖然這類信息商品的買賣是無形貿(mào)易方式，但伴隨著信息商品的流轉(zhuǎn)，同時也有現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)。這類活動的征稅，可以根據(jù)現(xiàn)金流量的大小確定一個合適的標準。

　　C 第三類是數(shù)字化信息產(chǎn)品（digitized information）。比如，通過互聯(lián)網(wǎng)銷售計算機軟件、書籍、音樂、圖片、音像資料等。這種交易所得，應(yīng)屬于"特許權(quán)費（royalty）"。這是產(chǎn)品銷售收入還是服務(wù)收入？這個問題，從計算機軟件業(yè)興起后就一直在討論之中，到目前為止各國還沒有達成非常一致的意見。

　　3 電子商務(wù)模式下稅務(wù)征管的現(xiàn)狀

　　3.1 傳統(tǒng)稅法存在漏洞

　　隨著現(xiàn)代科技的日新月異和世界經(jīng)濟一體化和全球化進程的加快，以計算機及其網(wǎng)絡(luò)為核心的信息技術(shù)越來越廣泛地應(yīng)用到商業(yè)領(lǐng)域，電子商務(wù)方興未艾，從而使稅務(wù)征管在以下幾個方面受到巨大的沖擊：

　　其一，互聯(lián)網(wǎng)具有的信息服務(wù)與傳輸功能打破了時空和地域限制，電子商務(wù)沒有國際國內(nèi)之分，在世界任何一個地方都可以通過互聯(lián)網(wǎng)交易，這在加速全球經(jīng)濟一體化進程的同時，也給國際稅收基本概念帶來巨大沖擊，使國家間關(guān)稅的征管變得十分復雜。稅收中某些基本概念的外延乃至內(nèi)涵發(fā)生了變化，需重新認定。例如：增加了電子商務(wù)類及境外的納稅人；生產(chǎn)經(jīng)營形式及實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營的時間、空間的變化，使納稅義務(wù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點無法確定；課稅對象與計稅依據(jù)越來越難以把握。

　　其二，在電子商務(wù)這個獨特的環(huán)境下，交易的方式采用無紙化，所有買賣雙方的合同，作為銷售憑證的各種票據(jù)都以數(shù)據(jù)電文形式存在，如電子貨幣、電子支票、網(wǎng)上銀行的出現(xiàn)和發(fā)展，這些無紙化操作的隱蔽性加大了稅務(wù)征管的難度，稅務(wù)部門難以掌握納稅的憑據(jù)，現(xiàn)行稅法還不能對網(wǎng)上交易的偷逃稅行為產(chǎn)生威懾作用。

　　其三，國家間稅收管轄權(quán)問題引起爭議。所謂稅收管轄權(quán)是指一國政府對一定的人或?qū)ο笳鞫惖臋?quán)力。世界上不同的國家之間確定稅收管轄權(quán)的標準主要有兩個：屬地原則與屬人原則。屬地原則指將稅務(wù)繳納給供應(yīng)商國家或安裝有服務(wù)器的國家。根據(jù)這種模式，消費者把稅及成本價繳給供應(yīng)商或服務(wù)器國家，再由供應(yīng)商向供應(yīng)商所屬國或服務(wù)器所屬國的稅務(wù)機關(guān)辦理納稅手續(xù)。屬人原則指將稅繳納給消費發(fā)生國。根據(jù)這種模式，供應(yīng)商被認為是消費者國家的進口商。

　　電子商務(wù)帶來國際電子商務(wù)稅收中管轄權(quán)確定的困難主要是由于世界各國所采取的確定稅收管轄權(quán)的標準不同引起的。比如，傳統(tǒng)的消費稅主要是以商品供應(yīng)地為基礎(chǔ)而享有管轄權(quán)。在網(wǎng)絡(luò)空間，從事電子商務(wù)的主要服務(wù)器的固定地可以被認為是服務(wù)地，消費者所在的國家被認為是消費地，貨物與服務(wù)在互聯(lián)網(wǎng)上的交易降低了物理位置的重要性，同時，也使消費稅的征收管轄權(quán)變得模糊起來。如果消費者在A國，有關(guān)該產(chǎn)品信息的數(shù)據(jù)庫服務(wù)器安裝在B國，而擁有財產(chǎn)清單的電腦商店屬于C國，供應(yīng)國間沒有協(xié)議，稅收也依然可以根據(jù)每個國家的稅法區(qū)分開來。消費者通過在不同國家擁有的網(wǎng)絡(luò)商業(yè)中心采購時，關(guān)于哪個國家有權(quán)征收消費稅的問題就會顯現(xiàn)出來。而且，目前美國采用了銷售稅體系而歐共體和其他國家包括中國采用增值稅稅系，在國家間不同稅系的環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)上的國際貿(mào)易就會導致雙重征稅或者逃稅。

　　其四，國際避稅問題進一步復雜化，電子商務(wù)的易變性使得稅務(wù)部門難以稽查?；ヂ?lián)網(wǎng)上的交易雙方可以隨意在電腦中填制購銷商品情況，而且又可以不留痕跡地輕易修改，也可用多層密碼加以隱蔽，使得稅務(wù)部門難以收集納稅人的交易活動情況，難以鑒定交易性質(zhì)和確定稅種和稅率。而且，由于網(wǎng)址是虛擬化地址，可以經(jīng)常變動，使納稅人變得難以確定。這一切均可能導致國家課稅受到制約，國際避稅與反避稅斗爭將更趨復雜化。

　　其五，國際間的稅收協(xié)調(diào)面臨著嚴峻挑戰(zhàn)。隨著全球經(jīng)濟一體化、經(jīng)濟全球化和知識經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展以及商品、勞務(wù)、技術(shù)和資本在世界范圍內(nèi)的流動，貿(mào)易國際化和納稅人國際化等已成為世界經(jīng)濟的主要特征，各國間因稅收爭議而引發(fā)的矛盾與摩擦日益明顯與復雜化，這就在客觀上要求國際間進一步加強國際稅收協(xié)調(diào)與合作，而互聯(lián)網(wǎng)電子貿(mào)易的出現(xiàn)和飛速發(fā)展對這種協(xié)調(diào)與合作又提出了更高的要求。一方面，這種協(xié)調(diào)將不再局限于關(guān)稅、所得稅等稅制和消除雙重課稅等方面的內(nèi)容，還可能要求各國在對電子貿(mào)易征稅時采取協(xié)調(diào)一致的步驟與策略；另一方面，不僅要求各國在稅收制度、政策和立法上要相互協(xié)調(diào)，還要求在稅收征管稽查的技術(shù)、手段、信息交換等方面緊密合作，而這種征管、稽查的技術(shù)和手段又由于各國在經(jīng)濟發(fā)展和文化習慣等方面存在差異而難以趨同。

　　3.2 國家稅金流失嚴重

　　在不久前發(fā)表的一項研究中，稅務(wù)經(jīng)濟學家田納西大學教授Donald Bruce 教授稱：2003年會因為在線交易而使全美各州失去約100億美元的稅金，佛蒙特州損失的國家稅金至少達1710萬美元，加利福尼亞州損失達14.9億美元；加上其它行業(yè)的漏稅，在2003年全美稅金流失會高達240億美元。

　　Bruce說各州減少稅金流失的傳統(tǒng)辦法只有增加稅率。他的研究表明到2003年要增加0.5-1.0%稅率才能彌補流失的稅金空缺。

　　德克薩斯審計辦公室的稅務(wù)主任Jesse.Ancira說德州的稅收有55%來自銷售市場，在1999年的電子商務(wù)中流失稅金5000萬美元。Ancira說德克薩斯正在努力想法使稅收平等，無論是電子商務(wù)還是傳統(tǒng)貿(mào)易都得平等納稅（天極網(wǎng) 《美在線銷售稅金流失110億》 。

　　美國是電子商務(wù)最發(fā)達的國家，1997年，美國網(wǎng)上購物的金額就達60億美元，到1998年底已達310億美元，美國的電子商務(wù)活動約占全球電子商務(wù)活動的4／5。著名的芯片制造商Intel公司的財政報告顯示，該公司1999年第一季度的收入為71億美元，其中約30億美元來自在線銷售。這意味著Intel公司每月的在線銷售額平均達10億美元之多。

　　此外，網(wǎng)絡(luò)界的巨頭Cisco公司在1999年第四季度的網(wǎng)上銷售收入則超過了20億美元，而個人電腦制造商Dell公司平均每天在線銷售達1000萬美元的電腦產(chǎn)品。 21世紀初，電子商務(wù)將成為國際商務(wù)往來的主流。Forester公司預測，2002年通過網(wǎng)絡(luò)完成的商業(yè)貿(mào)易將達8427億美元。最新的預測表明，到2005年世界電子商務(wù)將達1萬億美元。從以上數(shù)據(jù)我們可以得出結(jié)論：網(wǎng)上交易會給各國帶來巨大的的稅金損失 (于清文. （國家信息中心研究員）.電子商務(wù)立法研究 ，各國有關(guān)部門和國際組織應(yīng)該采取強有力的措施應(yīng)對電子商務(wù)的發(fā)展給稅收征管帶來的嚴峻挑戰(zhàn)。

　　3.3 利益爭奪日趨激烈

　　在經(jīng)濟全球化的大環(huán)境下，發(fā)達國家和發(fā)展中國家在發(fā)展電子商務(wù)方面必然存在著利益沖突，圍繞如何制定“游戲規(guī)則”和應(yīng)當遵守什么樣的“游戲規(guī)則”等原則問題也必然會進行力量和智慧的較量。

　　比如美國政府極力主張“Internet零關(guān)稅”。1998年2月，美國貿(mào)易大使向世界貿(mào)易組織提交了一份旨在規(guī)范電子商務(wù)稅收，對網(wǎng)上貿(mào)易實施“零關(guān)稅”的提案。趁著尚沒有哪個國家在網(wǎng)上收稅，發(fā)達國家未雨綢繆。如果全球網(wǎng)上貿(mào)易實行零關(guān)稅，那么發(fā)展中國家的關(guān)稅堤防將不攻自破。埃及代表就曾兩次向世界貿(mào)易組織進言，警告說發(fā)展中國家很可能將無法從網(wǎng)上貿(mào)易中得到預期的好處，而世界貿(mào)易組織貿(mào)易發(fā)展委員會也正在對此進行研究，考慮如何在電子商務(wù)時代里代表發(fā)展中國家的利益。

　　我國現(xiàn)行稅制還尚未對網(wǎng)上交易作出明確規(guī)定，但是考慮到電子商務(wù)在全球的發(fā)展，特別是如果互聯(lián)網(wǎng)零關(guān)稅持續(xù)下去的話，對發(fā)展中國家而言，則意味著保護民族工業(yè)最有效的手段之一關(guān)稅保護屏障將完全失效。為促進我國電子商務(wù)的健康發(fā)展，更長遠地講為了在電子商務(wù)中更有效地扶植和保護我們的民族工業(yè)，迎接信息時代的挑戰(zhàn)，應(yīng)盡快制訂出符合我國利益的Internet稅收政策，當然包括一些稅收優(yōu)惠政策。電子商務(wù)帶來的變革也必然會引發(fā)各方既得利益的重新分配，各國對利益的爭奪將更加激烈。

　　4 完善稅收政策的建議

　　稅收是一個國家經(jīng)濟主權(quán)的最基本的體現(xiàn)，由于各國經(jīng)濟發(fā)展水平的不同，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和發(fā)展戰(zhàn)略的不同，必然導致稅收政策的不同，一國不能將其國內(nèi)政策簡單地推行于域外，也不能無視電子商務(wù)無國界的新特點而將稅收法律完全游離于互聯(lián)網(wǎng)現(xiàn)實之外。

　　4.1 網(wǎng)上稅務(wù)征管困難產(chǎn)生的原因

　?。?）在虛擬的市場中進行交易，無紙化操作的快捷性、交易參與者的流動性，使得對納稅主體、客體、納稅環(huán)節(jié)、納稅地址等基本環(huán)節(jié)的界定陷入了困境。

　?。?）無紙化的操作導致交易憑證不復存在，在一定程度上失去了審計的基礎(chǔ)。在互聯(lián)網(wǎng)上，電子商務(wù)的賬簿和計賬憑證是以網(wǎng)上數(shù)字信息形式存在的，而且網(wǎng)上憑證又有隨時被修改而不留痕跡的可能，使稅收征管失去可信的審計基礎(chǔ)。

　　（3）交易主體是無形的，交易與匿名支付結(jié)合在一起，沒有有形的合同，同時，保密技術(shù)的發(fā)展使得我們很難確認納稅人的身份及交易的細節(jié)。

　　（4）與互聯(lián)網(wǎng)交易相應(yīng)的稅務(wù)征管體系尚不完善，稅收征管人員的素質(zhì)不高，網(wǎng)絡(luò)的應(yīng)用能力不強，稅收征管稽查的技術(shù)和手段落后，不能適應(yīng)形勢發(fā)展的要求。

　　4.2關(guān)于電子商務(wù)課稅的建議

　　（1）對于電子商務(wù)這種以深刻改變社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的新生事物，在其發(fā)展的初期通過一定的政策優(yōu)惠的方式來促進其發(fā)展，遵循網(wǎng)上交易的稅率至少應(yīng)低于實體商品交易的稅率的原則，保障電子商務(wù)的健康、快速發(fā)展；這種做法正如某些高科技園區(qū)對高科技企業(yè)采取的所得稅"二免三減"等優(yōu)惠辦法一樣，是十分必要的。但在電子商務(wù)發(fā)展到比較成熟的階段之后，對其稅務(wù)征管上的優(yōu)惠政策應(yīng)該逐漸取消，因為作為一個朝陽產(chǎn)業(yè)、高回報的產(chǎn)業(yè)，不應(yīng)長期靠免稅來減少虧損或?qū)崿F(xiàn)高利潤。否則，隨著電子商務(wù)逐漸普及，國家的稅收將逐漸減少，這樣會給國家的財政收入造成嚴重損失，國家將無法維持對電子商務(wù)的正常財政投入從而不能實現(xiàn)其良性循環(huán)，這對國家、對行業(yè)、對電子商務(wù)本身的發(fā)展將十分不利，

　?。?）網(wǎng)上稅收手續(xù)應(yīng)簡便易行，便于稅務(wù)部門管理和征收；同時應(yīng)當具有高度的透明度，有利于互聯(lián)網(wǎng)用戶的了解和查詢。

　?。?） 對在互聯(lián)網(wǎng)上進行的電子商務(wù)的課稅應(yīng)與國際稅收的基本原則相一致，應(yīng)避免不

　　一致的稅收管轄權(quán)和雙重征稅。

　　(4) 必須加強國際間的合作，維護我國和廣大發(fā)展中國家的利益，堅持我們的基本立場，因為發(fā)達國家特別是美國極力鼓動的零關(guān)稅對發(fā)展中國家的經(jīng)濟會帶來不利影響。

　　(5) 電子商務(wù)稅收對策應(yīng)以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，以避免較大的財政風險，并將遵循不單獨開征新稅、保持稅制中性的原則，以避免稅收負擔的不公平和影響市場對資源的合理配置。

　　(6) 建立健全電子商務(wù)稅務(wù)征管系統(tǒng)，建立各級稅務(wù)網(wǎng)站。“電子征稅”包括：“電子申報”和“電子支付”兩個環(huán)節(jié)，該方式用以實現(xiàn)納稅人遠程申報及繳納稅款。對稅務(wù)機關(guān)而言，除了能減少數(shù)據(jù)錄入的龐大工作量、大幅度降低差錯率之外，能縮短稅款在途滯留時間。 加強稅務(wù)機關(guān)的自身網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，盡早實現(xiàn)與互聯(lián)網(wǎng)全面連接以及與銀行、海關(guān)、網(wǎng)上商業(yè)用戶的連接，實現(xiàn)真正的網(wǎng)上監(jiān)控與稽查，并加強與其他國家稅務(wù)機關(guān)的網(wǎng)上合作，防止稅收流失，打擊偷稅逃稅。

　　(7) 應(yīng)加快科技投入和人才培養(yǎng)。電子商務(wù)與稅收征管、偷逃與堵漏、避稅與反避稅，都將是技術(shù)和人才的競賽。稅務(wù)部門應(yīng)在依托現(xiàn)有的計算機網(wǎng)絡(luò)、加大科技投入，在提升硬件檔次的同時，提高稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)，迅速培養(yǎng)一批通曉稅收專業(yè)知識和稅收法規(guī)、通曉英語、通曉計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的高素質(zhì)“三通”人才，使稅務(wù)征管的軟硬件發(fā)展走在電子商務(wù)發(fā)展的前列，以便對電子商務(wù)中稅務(wù)的征收和管理能夠進行有效地監(jiān)控。

　　5 結(jié)論

　　電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展給稅收工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)，立法部門應(yīng)盡快制訂出相應(yīng)的稅收政策、法規(guī)，對電子商務(wù)進行政策規(guī)范和法律約束。各級稅務(wù)部門應(yīng)迅速適應(yīng)這種新形勢，改變傳統(tǒng)的征管觀念，將電子商務(wù)的稅收征管列入重要議事日程，建立健全稅務(wù)征管系統(tǒng)，提高稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)，采用現(xiàn)代化的稅收和稅務(wù)稽查技術(shù)手段，使電子商務(wù)在公平、有序的稅收環(huán)境中發(fā)展，最大限度地杜絕偷稅漏稅，充分發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控和為國聚財?shù)淖饔谩?

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