【摘要】公允價(jià)值的應(yīng)用是我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，而公允價(jià)值的應(yīng)用也極易為企業(yè)操縱利潤留下空間。在我國目前會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高的情況下，如何保證公允價(jià)值的公允性成為其推廣應(yīng)用的最大難題。由于資產(chǎn)評(píng)估的專業(yè)性和獨(dú)立性，資產(chǎn)評(píng)估將成為我國公允價(jià)值應(yīng)用的保障，這將促使資產(chǎn)評(píng)估業(yè)與會(huì)計(jì)業(yè)的合作。

　　【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；資產(chǎn)評(píng)估

　　我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)是：在堅(jiān)持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并不同程度地運(yùn)用在19個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，以使按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系編制的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠更加真實(shí)、公允地反映企業(yè)的價(jià)值。此次公允價(jià)值引入會(huì)計(jì)計(jì)量的眾多領(lǐng)域，提出了對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的強(qiáng)烈要求。由于公允價(jià)值的特殊性，以及財(cái)務(wù)報(bào)告所需要的合理性、客觀性、相關(guān)性的要求，注定必須以外部的、獨(dú)立的、專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估提供會(huì)計(jì)計(jì)量中的公允價(jià)值，不能用內(nèi)部會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)來替代獨(dú)立評(píng)估，更不可能用獨(dú)立審計(jì)來替代獨(dú)立評(píng)估。

　　一、公允價(jià)值應(yīng)用的難點(diǎn)——如何保證公允性

　　公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，與歷史成本計(jì)量屬性相比，其內(nèi)在的最大優(yōu)勢(shì)在于能極大地提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更有用的信息。但在我國實(shí)際應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)，如何保證其公允性是推廣應(yīng)用的最大障礙，具體來說存在以下幾個(gè)難點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┤绾谓⒔∪粋€(gè)活躍的市場(chǎng)機(jī)制

　　在一個(gè)活躍的市場(chǎng)條件下，由于交易活躍與不存在私人信息，因而各種資產(chǎn)或負(fù)債的市價(jià)就能很好地反映出其真實(shí)的價(jià)值，這種真實(shí)的價(jià)值即完全符合公允價(jià)值的定義。所以，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步建立與完善的進(jìn)程中，就有必要建立與健全與之相適應(yīng)的各種市場(chǎng)體制，通過市場(chǎng)條件來使會(huì)計(jì)人員很容易地獲得按公允價(jià)值定義所需的各種具體計(jì)量屬性形式，從而在會(huì)計(jì)外部環(huán)境上創(chuàng)造一個(gè)有利于公允價(jià)值應(yīng)用的外部條件。

　?。ǘ┤绾伪ＷC會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性

　　可靠性與相關(guān)性往往是一對(duì)矛盾。由于公允價(jià)值應(yīng)用本身存在多種計(jì)量屬性形式的確認(rèn)與選擇，在進(jìn)行確認(rèn)與選擇中就容易受到人為因素的影響，從而使采用公允價(jià)值計(jì)量屬性所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性。盡管我們知道，公允價(jià)值計(jì)量屬性可以為我們提供決策有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，但如果其缺乏可靠性，也是很難被會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所接納的。

　　（三）如何提高會(huì)計(jì)計(jì)量的可操作性

　　提高公允價(jià)值計(jì)量屬性的可操作性，也是要使其在具體實(shí)務(wù)運(yùn)用上操作性強(qiáng)。既便于具體操作，同時(shí)又能很好地解決具體問題。在這方面除了應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中給予明確的有利于具體實(shí)務(wù)操作上的規(guī)范要求，同時(shí)還應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)人員不斷地進(jìn)行知識(shí)更新，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。同時(shí)要加強(qiáng)會(huì)計(jì)外部環(huán)境的改變，能夠由中介服務(wù)機(jī)構(gòu)提供有關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值信息供企業(yè)選擇。

　　（四）如何降低會(huì)計(jì)計(jì)量的成本

　　要降低會(huì)計(jì)計(jì)量的成本，就是要遵循成本與效益原則，要使采用公允價(jià)值計(jì)量屬性過程中所需要獲得的計(jì)量成本盡量降低。不可否認(rèn)，與采用歷史成本計(jì)量屬性相比，采用公允價(jià)值計(jì)量屬性在所花費(fèi)的會(huì)計(jì)計(jì)量信息的搜索成本、處理成本以及今后審計(jì)成本都有明顯的提高。但是，要看到這種應(yīng)用成本不可過于太高，如果太高，就不符合成本與效益原則，就會(huì)影響它的推廣與普及。

　　二、公允價(jià)值應(yīng)用的保障——資產(chǎn)評(píng)估

　　資產(chǎn)評(píng)估是由專門機(jī)構(gòu)和人員通過對(duì)資產(chǎn)某一時(shí)點(diǎn)價(jià)值的估算，確定其價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。資產(chǎn)評(píng)估所確定的價(jià)值通常能夠真實(shí)地反映企業(yè)資本保全狀態(tài)，能夠從計(jì)量單位與計(jì)量屬性兩方面完善會(huì)計(jì)的配比原則，真實(shí)反映企業(yè)的價(jià)值，能夠合理反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，可以更有效地提供會(huì)計(jì)信息。針對(duì)以上難點(diǎn)，專業(yè)評(píng)估的獨(dú)特屬性能夠?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量的客觀真實(shí)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支持。

　　（一）專業(yè)評(píng)估的專業(yè)屬性，為公允價(jià)值計(jì)量的客觀真實(shí)奠定了基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)評(píng)估是一種專業(yè)活動(dòng)，從事評(píng)估業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)應(yīng)由一定數(shù)量和不同類型的專家和專業(yè)人士組成。一方面，這些資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)形成專業(yè)分工，使得評(píng)估活動(dòng)專業(yè)化；另一方面，評(píng)估機(jī)構(gòu)及其評(píng)估人員對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的估計(jì)判斷，都是建立在專業(yè)技術(shù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上。所以，這種估計(jì)是一種專業(yè)判斷，它是按照一定準(zhǔn)則和程序所揭示的現(xiàn)實(shí)價(jià)值最可能的值或值域區(qū)間。

　　雖然市場(chǎng)上同一物品在同一時(shí)間、不同地點(diǎn)，對(duì)于不同的買者或賣者，其現(xiàn)實(shí)價(jià)值可能不同；同時(shí)，實(shí)踐中注冊(cè)評(píng)估師對(duì)同一資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值估值的差別盡管也帶有主觀成分，但只要在一定范圍內(nèi)，就屬于正?，F(xiàn)象，這也是市場(chǎng)均衡的客觀形式。而且這種差別一般并不影響到相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的當(dāng)事人依據(jù)評(píng)估結(jié)果對(duì)經(jīng)濟(jì)行為作出取舍安排。

　　資產(chǎn)評(píng)估作為一種專業(yè)中介性服務(wù)活動(dòng)，它對(duì)客戶和社會(huì)提供的服務(wù)也是一種專家意見及專業(yè)咨詢。由于注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師在評(píng)估過程中能夠比較全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況等，聘請(qǐng)?zhí)峁┵Y產(chǎn)評(píng)估的事務(wù)所從事相關(guān)的服務(wù)，對(duì)企業(yè)來說可以節(jié)約一定的溝通成本。

　　（二）專業(yè)評(píng)估的獨(dú)立屬性提高了評(píng)估意見的公正性

　　獨(dú)立性是資產(chǎn)評(píng)估的基本特征，也是資產(chǎn)評(píng)估的靈魂。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突。資產(chǎn)評(píng)估是按照公允、法定的準(zhǔn)則和規(guī)程行事，評(píng)估人員是專職執(zhí)業(yè)，且是與資產(chǎn)業(yè)務(wù)沒有利害關(guān)系的第三者。因此，資產(chǎn)評(píng)估活動(dòng)服務(wù)于資產(chǎn)業(yè)務(wù)的需要，而不服務(wù)于資產(chǎn)業(yè)務(wù)當(dāng)事人任何一方的需要。

　　三、資產(chǎn)評(píng)估業(yè)與會(huì)計(jì)業(yè)合作的動(dòng)力——公允價(jià)值的應(yīng)用

　　（一）公允價(jià)值的推廣應(yīng)用是資產(chǎn)評(píng)估業(yè)與會(huì)計(jì)業(yè)合作的最大推動(dòng)力

　　我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本與國際趨同，而實(shí)務(wù)中，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)逐漸承認(rèn)評(píng)估的重估值可以替代歷史成本，一旦評(píng)估的結(jié)果被認(rèn)可，評(píng)估的基礎(chǔ)、評(píng)估的次數(shù)和是否有外聘的評(píng)估人員參與都應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表和公開的信息中予以披露。比如，IAS40第33條指出：初始確認(rèn)后，選擇公允價(jià)值模式的主體應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量其全部投資性房地產(chǎn)（但不包括第53段所描述的情形）。IAS16第32條則進(jìn)一步指出：土地和建筑的公允價(jià)值通常是由基于市場(chǎng)的證據(jù)所決定的，而這些證據(jù)一般是由合格的專業(yè)估價(jià)人員評(píng)估確定的；廠房和設(shè)備項(xiàng)目的公允價(jià)值通常是通過評(píng)估確定的市場(chǎng)價(jià)值。此前，國際評(píng)估準(zhǔn)則只是更多地著眼于不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)域。隨著評(píng)估行業(yè)在經(jīng)濟(jì)中作用的發(fā)揮，以及會(huì)計(jì)行業(yè)對(duì)評(píng)估結(jié)論依賴程度的加大，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估業(yè)務(wù)正快速增長，對(duì)相應(yīng)準(zhǔn)則的需要日趨迫切。根據(jù)計(jì)劃，國際資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì)（IVSC）將對(duì)國際評(píng)估準(zhǔn)則進(jìn)行全面復(fù)核，目的之一是審查國際評(píng)估準(zhǔn)則是否滿足國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中對(duì)相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估的要求。

　?。ǘ┕蕛r(jià)值審計(jì)將促進(jìn)資產(chǎn)評(píng)估業(yè)與會(huì)計(jì)業(yè)的合作

　　由于公允價(jià)值在確認(rèn)的具體計(jì)量形式上有多種可供選擇的形式，其確認(rèn)要受會(huì)計(jì)環(huán)境與交易事項(xiàng)的不同所制約，在確認(rèn)與選擇中就存在許多不確定因素，容易受到人為因素的影響。而有的企業(yè)管理層干脆把公允價(jià)值作為操縱利潤的工具。例如，在關(guān)聯(lián)交易中，關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)常會(huì)發(fā)生購銷往來、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出售等業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)的交易價(jià)格如何確定將直接影響企業(yè)的利潤。如有些上市公司以高于公允價(jià)值的價(jià)格將產(chǎn)品或勞務(wù)銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)，而以低于公允價(jià)值的價(jià)格購入產(chǎn)品或勞務(wù)；或者將不良資產(chǎn)以高價(jià)剝離給母公司，母公司則將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低價(jià)注入到上市公司。這樣上市公司很容易就提高了賬面利潤。在非貨幣資產(chǎn)交易和債務(wù)重組中，有些上市公司通過非同類資產(chǎn)置換“互利互惠”，即按照公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，然后兩家置換的資產(chǎn)都有升值，根據(jù)新準(zhǔn)則，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這樣換過之后，兩家都增加了報(bào)告利潤，這種不真實(shí)的收益的存在會(huì)造成股票市場(chǎng)一定程度上的虛假繁榮和資金流向錯(cuò)誤。在債務(wù)重組中也存在這樣的問題。

　　2002年7月，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）之國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）公布了第545號(hào)國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA545）《審計(jì)公允價(jià)值計(jì)量和披露》，其目的是為審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中所包含的公允價(jià)值計(jì)量和披露建立準(zhǔn)則和提供指南。它提出了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中按公允價(jià)值列報(bào)或披露的重要資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的特殊組成部分的評(píng)價(jià)、計(jì)量、列報(bào)和披露有關(guān)的審計(jì)考慮。

　　而這次我國財(cái)政部正式頒布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》，制定本準(zhǔn)則的目的就是“為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)”，它提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。它尤其提供了與下列各項(xiàng)有關(guān)的信息：了解被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序以及相關(guān)控制活動(dòng)并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；評(píng)價(jià)公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性和披露的充分性；利用專家的工作；針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序；評(píng)價(jià)審計(jì)程序?qū)嵤┑慕Y(jié)果；管理層聲明；與治理層的溝通。

　　公允價(jià)值審計(jì)需要第三方的數(shù)據(jù)，這將促使上市公司重視財(cái)務(wù)報(bào)告中需要以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，需要有權(quán)威的機(jī)構(gòu)來證明本公司所采用的公允價(jià)值是公允、客觀的，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)能夠滿足上市公司的要求。

　　四、設(shè)想

　　（一）所有的上市公司都要委托一家資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)為自己提供所需的公允價(jià)值

　　除了市場(chǎng)自身存在信息不對(duì)稱，投資者信息處理能力的“瓶頸”也會(huì)大大降低信息的透明度。我國證券市場(chǎng)散戶居多、投機(jī)性強(qiáng)以及專業(yè)知識(shí)缺乏，這些都可能誘使管理層濫用公允價(jià)值。我們應(yīng)該借助信息中介的能力分析公開信息，搜集私有信息，客觀公正地評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績，以引導(dǎo)投資者追隨績優(yōu)公司。上市公司要想得到投資者對(duì)本公司會(huì)計(jì)信息的認(rèn)可，尤其是敏感的公允價(jià)值，需委托一家資產(chǎn)評(píng)估公司為自己提供所需的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，并在對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)信息的同時(shí)報(bào)出由該資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的公允價(jià)值評(píng)估報(bào)告，以保證所提供公允價(jià)值的客觀公正。

　　同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)上市公司進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)工作時(shí)，可與資產(chǎn)評(píng)估進(jìn)行協(xié)作，也可減少一些重復(fù)程序，從而節(jié)省了成本。

　?。ǘ┙⒆?cè)資產(chǎn)評(píng)估師誠信責(zé)任機(jī)制和相關(guān)的法律、法規(guī)

　　如同注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣，對(duì)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師要建立同樣管理機(jī)制。會(huì)計(jì)、審計(jì)和評(píng)估工作，都是特殊職業(yè)，是一種技術(shù)方法和理念并重的職業(yè)。運(yùn)用公允價(jià)值，必須加強(qiáng)職業(yè)道德教育，同時(shí)也要加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督，注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師的誠信行為不可缺失，加強(qiáng)誠信責(zé)任機(jī)制的建設(shè)，才能為公允價(jià)值的應(yīng)用提供良好的環(huán)境。

　　注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師的服務(wù)市場(chǎng)僅靠道德或行業(yè)自律約束是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，惡性競(jìng)爭(zhēng)可能摧毀業(yè)界的一切道德底線，而行政監(jiān)管容易形成政府干預(yù)過多，不規(guī)范不權(quán)威，越位、缺位、錯(cuò)位等問題。必須建立健全相關(guān)的法律法規(guī)，以法律構(gòu)筑中介業(yè)界的信譽(yù)防線。律師行業(yè)有《律師法》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，而資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)卻沒有相應(yīng)的法律?，F(xiàn)有的一些行政法規(guī)及規(guī)章已經(jīng)不能完全適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀。我們?cè)谥贫ǚ蓵r(shí)應(yīng)當(dāng)加重懲誡的力度，特別在民事賠償上，可以增加違規(guī)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和人員的有限賠償責(zé)任，或者干脆變?yōu)闊o限責(zé)任，將違規(guī)者的投機(jī)成本從精神和經(jīng)濟(jì)上提高到其承受不了的程度。只有這樣才能起到真正的警醒和懲誡作用，以避免資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)為利益驅(qū)動(dòng)而與企業(yè)聯(lián)合造假的行為。

　　黨的十七大報(bào)告強(qiáng)調(diào)要“規(guī)范發(fā)展市場(chǎng)中介組織”，清晰地表明黨和國家對(duì)中介行業(yè)規(guī)范發(fā)展的要求。資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)改革和發(fā)展，不斷提升行業(yè)的規(guī)范化水平，為公允價(jià)值在我國的推廣應(yīng)用提供可靠保障。

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