在以往關(guān)于內(nèi)部控制的研究中，都注重～般技術(shù)規(guī)則的探討，似乎只要能夠體現(xiàn)這些規(guī)則的要求，就能設(shè)計(jì)出適用于一個(gè)特定企業(yè)的內(nèi)部控制制度，這時(shí)，似乎控制的效率必然很高。而現(xiàn)實(shí)告訴人們：不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制特別是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制具有不盡相同的效率。這種觀點(diǎn)也可從經(jīng)濟(jì)學(xué)原理中找出印證：“在企業(yè)存在的情況下，所有權(quán)結(jié)構(gòu)就變得重要，因?yàn)椴煌慕Y(jié)構(gòu)會(huì)導(dǎo)致不同的交易效率。”

　　一、私有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制效率的分析

　　1．對(duì)獨(dú)資企業(yè)的剖析

　　在獨(dú)資企業(yè)中，業(yè)主作為出資人是自然人，而且僅僅限于一個(gè)，由于業(yè)主既是企業(yè)財(cái)產(chǎn)的所有者，又是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，也可以獨(dú)享全部企業(yè)的剩余索取權(quán)，并對(duì)自己的經(jīng)營(yíng)失敗承擔(dān)責(zé)任。在各國(guó)的法律（如《獨(dú)資企業(yè)法》、《民法通則》）中，幾乎都有獨(dú)資企業(yè)的業(yè)主對(duì)本企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的規(guī)定。按照慣常的獨(dú)資企業(yè)制度，業(yè)主擁有企業(yè)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)，企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)比較簡(jiǎn)單，業(yè)主很少發(fā)生委托代理人行使經(jīng)營(yíng)權(quán)的代理成本以及監(jiān)督費(fèi)用，在為數(shù)較多的這類企業(yè)中，管理層的員工以家族成員為主，行使經(jīng)營(yíng)權(quán)的業(yè)主委托家族成員充任了監(jiān)工或其他管理者的角色。經(jīng)濟(jì)學(xué)家張維迎認(rèn)為：“我們用一個(gè)人，先不管他有沒(méi)有能力，首先要信得過(guò)他，也就是他要有職業(yè)道德。而目前中國(guó)的人才市場(chǎng)上，缺少的并不是有能力的人，而恰恰是有道德的人。”②既然一個(gè)獨(dú)資企業(yè)的業(yè)主難以找到德性與才能兼?zhèn)涞娜瞬?，他寧可任用與他的利益具有共向性的家族成員。顯然，業(yè)主即便是雇傭一個(gè)工人，也要考慮付出監(jiān)督成本，但“夫妻店”中一般不存在單獨(dú)的監(jiān)督成本。這里，監(jiān)督意味著內(nèi)部控制。

　　實(shí)證資料表明，各國(guó)的獨(dú)資企業(yè)大多是家族式的組織，其治理結(jié)構(gòu)相當(dāng)簡(jiǎn)單，業(yè)主集所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)于一身，他可以借助家族內(nèi)部通過(guò)血緣關(guān)系所建立的親情關(guān)系以及某些族規(guī)或禮教下的道德約束等實(shí)現(xiàn)對(duì)充任管理者的家族成員的約束，這種內(nèi)部控制幾乎是高效率的，人們很少發(fā)現(xiàn)管理者的佝私舞弊。在我國(guó)，儒家文化教誨下的臣民最忌諱的莫過(guò)于族人的討伐；對(duì)族人的效忠作為一種主流精神被推崇，這造就了家族制獨(dú)資企業(yè)中普通的管理者對(duì)他人監(jiān)督的積極性以及特有的“揭發(fā)”他人舞弊的人文環(huán)境。雖然這些管理者并非擁有一小部分本企業(yè)的剩余索取權(quán)，但家族企業(yè)成功所帶來(lái)的“光宗耀祖”的名譽(yù)及自身的優(yōu)越感可以成為監(jiān)督他人的動(dòng)力。從某種意義上講，業(yè)主與作為事實(shí)上的代理人的管理者具有極強(qiáng)的親和力，信任大于防范，這種治理結(jié)構(gòu)對(duì)業(yè)主表現(xiàn)出很大的誘惑。然而，我們發(fā)現(xiàn)，在這些企業(yè)中，內(nèi)部控制制度不甚完善，控制手段比較落后，控制技術(shù)存在許多缺陷，盡管也會(huì)發(fā)生員工舞弊，但卻有比較好的察覺(jué)機(jī)制，使得內(nèi)部控制的效果不會(huì)比想像的程度差。這一事實(shí)折射出一個(gè)規(guī)律：?jiǎn)T工的素質(zhì)比內(nèi)部控制的其他要素更為重要。

　　在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方面，獨(dú)資企業(yè)的業(yè)主仍然考慮以防止資財(cái)?shù)牧魇ё鳛槭滓刂颇繕?biāo)。除規(guī)模較大的企業(yè)可能聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)科學(xué)可行的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度外，相當(dāng)一部分獨(dú)資企業(yè)主要是沿襲本企業(yè)的傳統(tǒng)制度并在必要的情況下作出一些改進(jìn)。如果進(jìn)行制度的技術(shù)性分析，可以發(fā)現(xiàn)主要存在下述問(wèn)題：①書(shū)面文件資料不齊備，尤其是原始記錄對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的控制缺乏效力。②控制標(biāo)準(zhǔn)有較大隨意性，甚至有不少標(biāo)準(zhǔn)來(lái)源于業(yè)主的口述，“人治”色彩濃厚，“照章辦事”的“法治精神”匾乏。③分工控制中不相容職務(wù)（如會(huì)計(jì)記賬與出納收付款項(xiàng)兩項(xiàng)職務(wù)）被家族成員兼任，同時(shí)，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)主權(quán)力的反向約束。④對(duì)管理者的授權(quán)過(guò)大，如付款限額、提款標(biāo)準(zhǔn)等，若不加控制，不誠(chéng)實(shí)的家族成員也可能發(fā)生舞弊后缺少對(duì)職業(yè)化內(nèi)部審計(jì)的需要，靠非專業(yè)的家族成員所實(shí)施的稽核效果往往不佳。以上問(wèn)題幾乎都是重要的，足以影響會(huì)計(jì)控制的效率，但是，獨(dú)資企業(yè)中家族成員的道德力量在很大程度上抵銷了部分會(huì)計(jì)控制的技術(shù)缺陷，依然能夠使控制的效率達(dá)到較高的程度。

　　獨(dú)資企業(yè)中，業(yè)主對(duì)會(huì)計(jì)的控制是十分嚴(yán)格的，如果說(shuō)他對(duì)債權(quán)人的義務(wù)可以通過(guò)債務(wù)契約來(lái)明確表達(dá)，而他作為一個(gè)納稅人對(duì)國(guó)家的義務(wù)則是通過(guò)稅法來(lái)確定，但后者具有一定的模糊性。準(zhǔn)確地說(shuō)，會(huì)計(jì)賬面利潤(rùn)只是企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)的近似值，這兩種利潤(rùn)可能會(huì)因合法或不合法的會(huì)計(jì)調(diào)節(jié)手段發(fā)生較大幅度背離，可能使前者小于后者而使國(guó)家蒙受損失。減低利潤(rùn)、虛盈實(shí)虧等，可能源于業(yè)主對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)施控制的后果。在獨(dú)資企業(yè)中，業(yè)主對(duì)會(huì)計(jì)控制的干預(yù)比其他任何企業(yè)組織類型更容易實(shí)現(xiàn)，因?yàn)闃I(yè)主在將所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)集于一身的條件下，行政管制的通道縮短，出資人的權(quán)威地位更易于凸現(xiàn)出來(lái)，增強(qiáng)了對(duì)管理者以及普通員工的控制能力。業(yè)主知道，他的剩余索取權(quán)國(guó)給國(guó)家納稅的增加而相應(yīng)減少，控制會(huì)計(jì)利潤(rùn)是他必須關(guān)注的一個(gè)目標(biāo)。這說(shuō)明，獨(dú)資企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制盡管對(duì)員工有較高效率，但對(duì)業(yè)主往往是失敗的。

　　2．對(duì)合伙企業(yè)的剖析

　　在合伙企業(yè)中，合伙人既是出資人，又是經(jīng)營(yíng)者，企業(yè)的全部資產(chǎn)是全部合伙人的共有資產(chǎn)，全部負(fù)債也是全部合伙人的共有負(fù)債，從委托代理關(guān)系看，“在合伙活動(dòng)范圍內(nèi)所發(fā)生的事情上，每個(gè)合伙人都是其余合伙人的代理人，所以外界人士有權(quán)假定：所有與合伙之事有關(guān)的任何合伙人的行動(dòng)都對(duì)該合伙企業(yè)有約束力”。①由于“無(wú)限責(zé)任”的企業(yè)制度設(shè)計(jì)，合伙人將可能以私人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)超出企業(yè)償付能力以外債務(wù)的支付，這種情況下，合伙企業(yè)不能作為獨(dú)立的法人從事民事活動(dòng)。由于合伙人共有了企業(yè)的剩余索取權(quán)，并使“剩余索取權(quán)在成員之間對(duì)稱地分配”②，與此高收益配套的制度設(shè)置必然是無(wú)限責(zé)任的高風(fēng)險(xiǎn)約束。合伙企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)是優(yōu)秀的，合伙人處在同一個(gè)利益體之中，每個(gè)人按合伙契約所實(shí)施的行為都可能引致無(wú)限責(zé)任的壓力，這促成了合伙人之間的牽制以及對(duì)雇員的有效監(jiān)督。合伙人都有一種潛意識(shí)的監(jiān)督的動(dòng)力，每個(gè)合伙人既要考慮對(duì)自己負(fù)責(zé)，又要考慮對(duì)他人負(fù)責(zé)，在集多人財(cái)力、集多人智慧的共有財(cái)產(chǎn)、共有收益的企業(yè)制度下，可以獲得較高的營(yíng)運(yùn)績(jī)效。

　　合伙契約是一個(gè)不完全契約，這一確立合伙關(guān)系的契約會(huì)因?yàn)橐粋€(gè)人的退伙而失效。“未盡事宜”的協(xié)商會(huì)引發(fā)無(wú)休止地討價(jià)還價(jià)或?qū)е玛P(guān)系破裂，合伙企業(yè)一般總是短命的。在不少合伙企業(yè)中，內(nèi)部控制制度也像合伙契約一樣受到重視，但通常因內(nèi)部約定事項(xiàng)的某些特殊性而使制度本身存在較多不完善性；合伙人對(duì)未來(lái)的收益及持續(xù)經(jīng)營(yíng)等缺乏明晰的預(yù)期，轉(zhuǎn)而對(duì)短期行為產(chǎn)生較大興趣。處在同等地位上的合伙人一旦發(fā)生爭(zhēng)議，因?yàn)槿鄙俦匾闹俨脵C(jī)構(gòu)，在合伙契約存在欠缺時(shí)，大多只能依靠道德調(diào)節(jié)的力量，對(duì)此可以從合伙前的合伙人選定時(shí)的信任度觀察出來(lái)。從這種意義上看，對(duì)合伙人實(shí)施的內(nèi)部控制，除合伙契約這一控制標(biāo)準(zhǔn)外，還必須依靠道義規(guī)則作有效補(bǔ)充。合伙人的“監(jiān)督是不易觀察到的，而且監(jiān)督的努力取決于每個(gè)合伙人的負(fù)責(zé)精神。”①實(shí)際上，負(fù)責(zé)精神本身是道義上的而不是行為規(guī)范所控制的。

　　合伙企業(yè)的會(huì)計(jì)控制效率比獨(dú)資企業(yè)的會(huì)計(jì)控制效率要低一些。這里不存在家族成員之間的親和力與依附感，合伙人之間的警戒心理與攀比意識(shí)在某些場(chǎng)合變?yōu)橐环N“偷懶”動(dòng)機(jī)，進(jìn)而形成道德風(fēng)險(xiǎn)。合伙人的自利性行為選擇模式是個(gè)別合伙人舞弊的思想基礎(chǔ)，雇員對(duì)來(lái)自合伙人的行政威懾可能采取放縱強(qiáng)勢(shì)群體行為的態(tài)度，最終使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在特定環(huán)境下失去預(yù)定效力。合伙人之間的互相監(jiān)督與制衡能夠減弱單個(gè)合伙人的個(gè)人行為對(duì)會(huì)計(jì)控制的干預(yù)，如果部分合伙人形成了一個(gè)或多個(gè)“非正式組織”，其組織成員之間的牽制力弱化，對(duì)會(huì)計(jì)控制干預(yù)的約束力不足，使會(huì)計(jì)控制效率必然下降。

　　合伙企業(yè)會(huì)計(jì)控制的效率高低，主要取決于在合伙契約及相關(guān)規(guī)章中對(duì)會(huì)計(jì)控制制度的設(shè)計(jì)，合伙契約是合伙人利益均衡狀態(tài)下的產(chǎn)物，它規(guī)定了或授權(quán)其他規(guī)章規(guī)定適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)控制制度；而制度的設(shè)計(jì)應(yīng)是合伙企業(yè)建立之前協(xié)商的，因?yàn)椋粋€(gè)企業(yè)開(kāi)始營(yíng)運(yùn)，管制權(quán)利的分割業(yè)已完成并給予了各個(gè)合伙人確定的授權(quán)，再設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，勢(shì)必造成權(quán)利分配的利己觀與“失衡”感，這時(shí)的制度設(shè)計(jì)已進(jìn)入了“對(duì)人不對(duì)事”的困惑狀態(tài)，平息來(lái)自合伙人的爭(zhēng)端頗為困難。只有制度的設(shè)計(jì)體現(xiàn)“對(duì)事不對(duì)人”的原則，在既定制度下考慮授權(quán)與分工，才可能防止因部分個(gè)人利益損傷而否定制度的情況發(fā)生。在一般情況下，合伙企業(yè)更傾向于尋找外部力量（如聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師）設(shè)計(jì)一種能代表各方利益的公正的科學(xué)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，這種制度在常態(tài)上是比較健全的，或者功能缺陷并不明顯，可以有效地發(fā)揮作用。但是，合伙人之間的掣肘與摩擦造成內(nèi)耗，影響會(huì)計(jì)控制效率。

　　單純從會(huì)計(jì)控制的技術(shù)層面看，由于合伙企業(yè)規(guī)模比股份公司小得多，其內(nèi)部分工比較粗，存在會(huì)計(jì)人員兼任多種相容職務(wù)的問(wèn)題，因會(huì)計(jì)人員缺乏專業(yè)化分工的工作條件，作業(yè)效率也可能減低。經(jīng)驗(yàn)顯示，會(huì)計(jì)控制在企業(yè)合伙人照章辦事的支持下所獲取的效果，遠(yuǎn)比合伙人違章干預(yù)的影響下所獲得的效果好。

　　同樣是私有產(chǎn)權(quán)，在不同國(guó)家因法律、文化觀念的差異產(chǎn)生了不同的會(huì)計(jì)控制結(jié)果。西方國(guó)家文化觀念是基于人性惡設(shè)計(jì)的，“古希臘文化中以柏拉圖為代表的人性惡的思想，在羅馬時(shí)代與基督教的原罪觀念更加緊密地結(jié)合在一起，此后一直成為西方文化中一個(gè)根深蒂固的傳統(tǒng)觀念”，①“以法治惡”是建立法制的動(dòng)因，這導(dǎo)致以法律約束權(quán)力，以權(quán)力制衡權(quán)力（如三權(quán)分立）的思想出現(xiàn)，以及在企業(yè)內(nèi)部不斷強(qiáng)化內(nèi)部控制制度。而中國(guó)則不同，《三字經(jīng)》的開(kāi)頭便教導(dǎo)人們：“人之初，性本善”，受此主流文化的影響，我國(guó)企業(yè)家的理念中缺少提防職員作弊的潛意識(shí)，不少企業(yè)家對(duì)內(nèi)部控制幾乎是無(wú)知的。另外，西方國(guó)家許多有關(guān)人權(quán)的法律文典（無(wú)論是英國(guó)1628年頒發(fā)的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》、美國(guó)1776年頒發(fā)的《獨(dú)立宣言》，還是法國(guó)1789年頒發(fā)的《人權(quán)宣言》），都貫穿著私有財(cái)產(chǎn)不可侵犯的原則，但是在我國(guó)，從《憲法》到一般法律，只提公有財(cái)產(chǎn)不可侵犯，缺少對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的法律保護(hù)，“貪污罪”僅適用于公職人員而不適用于私營(yíng)企業(yè)職員，這表明私有產(chǎn)權(quán)尚未獲得應(yīng)有的平等待遇。西方國(guó)家私有企業(yè)的內(nèi)部控制制度即使不夠健全，至少還有來(lái)自法律的追加防護(hù)，如果在我國(guó)，則應(yīng)依靠企業(yè)自身的內(nèi)容控制防范，最多采用民事訴訟手段去解決，而不涉及“罪”的范疇。以上兩方面的陳述表明，國(guó)家的法律。文化環(huán)境也可能形成對(duì)內(nèi)部控制及其效率的影響。

　　二、公有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制效率的分析

　　公有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)企業(yè)的典型代表是國(guó)有企業(yè)，即國(guó)家作為單獨(dú)出資人的企業(yè)。國(guó)家是一個(gè)抽象的政治概念，它的實(shí)際內(nèi)容是在此國(guó)家特定地域上獲得注冊(cè)的人民。國(guó)家所有也即“全民所有”。人民作為初始委托人，以納稅形式提供財(cái)政基礎(chǔ)，建立了代表國(guó)家行使權(quán)力的政府，政府又由代理人轉(zhuǎn)變?yōu)榈诙哟蔚奈腥?，以?guó)家出資人的形式向企業(yè)投資，委托經(jīng)理人負(fù)責(zé)企業(yè)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)。我國(guó)歷經(jīng)數(shù)次給企業(yè)放權(quán)的改革后，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)權(quán)的下放并未觸及產(chǎn)權(quán)改革，這促成了從1993年起建立現(xiàn)代企業(yè)制度的以產(chǎn)權(quán)改革為核心的深層次改革，其后，有限責(zé)任公司與股份公司等含有公有產(chǎn)權(quán)的新型企業(yè)不斷產(chǎn)生，國(guó)有企業(yè)“舊貌換新顏”。

　　在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國(guó)有企業(yè)是政府的附庸，政府既充當(dāng)所有者身份，又是一個(gè)行使企業(yè)許多經(jīng)營(yíng)權(quán)的管理者；而企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者則是一個(gè)由政府委任并完全服從政府意志的“公務(wù)人員”，企業(yè)所實(shí)施的內(nèi)部控制往往被簡(jiǎn)化到近于極致的狀態(tài)，這可以從現(xiàn)實(shí)中找到例證：極為頻發(fā)的經(jīng)濟(jì)犯罪案件絕大多數(shù)是源于企業(yè)內(nèi)部控制不力。會(huì)計(jì)人員身兼二任，既代表國(guó)家利益對(duì)本企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督，又代表本企業(yè)利益對(duì)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督，這時(shí)，借助會(huì)計(jì)監(jiān)督進(jìn)行的會(huì)計(jì)控制實(shí)質(zhì)上代表著企業(yè)的自身利益。盡管從理論上講，國(guó)有企業(yè)的全部剩余索取權(quán)歸屬國(guó)家，問(wèn)題是，政府主張“國(guó)家、企業(yè)與職工個(gè)人利益三兼顧”原則，伴隨著國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的事實(shí)上缺位（政府的許多部門管制企業(yè)的結(jié)果是沒(méi)有真正的所有者代表），企業(yè)截留國(guó)家應(yīng)得剩余索取權(quán)的例子比比皆是。在國(guó)有企業(yè)中，經(jīng)營(yíng)者的揮霍與浪費(fèi)、決策失誤不勝枚舉，一方面是缺少必要的法律約束經(jīng)營(yíng)者，更重要的是政府缺乏一套有效的激勵(lì)機(jī)制使經(jīng)營(yíng)者獲得一定剩余索取權(quán)；當(dāng)其認(rèn)識(shí)到一切企業(yè)財(cái)產(chǎn)流失與自己利益息息相關(guān)時(shí)，他就具有強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制的積極性。我國(guó)相當(dāng)一部分國(guó)有企業(yè)，內(nèi)部控制處在初稚狀態(tài)，甚至流于形式，主要原因是：①政府對(duì)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者缺乏資產(chǎn)保值與增值的制度約束與契約規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者無(wú)意于健全內(nèi)部控制制度的努力；②規(guī)范的內(nèi)部控制制度體現(xiàn)了“人人平等”的精神，這給經(jīng)營(yíng)者謀取私利制造了障礙，經(jīng)營(yíng)者缺少健全內(nèi)部控制制度的自發(fā)的積極性；③政府給予企業(yè)經(jīng)營(yíng)者很大權(quán)力的同時(shí)忽略了給予相應(yīng)的約束，誘使經(jīng)營(yíng)者濫用權(quán)力，繞過(guò)或干預(yù)內(nèi)部控制制度的現(xiàn)象發(fā)生；④由于企業(yè)剩余索取權(quán)基本上由國(guó)家所有，經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為沒(méi)有必要像私營(yíng)企業(yè)業(yè)主一樣對(duì)健全內(nèi)部控制付出很大的時(shí)間與精力。事實(shí)上，一個(gè)國(guó)有企業(yè)是否建立或擁有健全的內(nèi)部控制制度，關(guān)鍵是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者。美國(guó)管理學(xué)家赫伯特·西蒙認(rèn)為：“企業(yè)家的獨(dú)特性質(zhì)是，其決策最終控制著員工的活動(dòng)”。①依據(jù)此理，一個(gè)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者應(yīng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的失效承擔(dān)責(zé)任；職員舞弊，經(jīng)營(yíng)者應(yīng)得到行政和經(jīng)濟(jì)上的懲罰。

　　由于政府對(duì)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者缺乏控制，許多企業(yè)在內(nèi)部控制方面主要是沿襲本企業(yè)的舊制度，因?yàn)檫@種制度中包含著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境遺傳下來(lái)的行政管制的風(fēng)格，書(shū)面化的系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度很少能夠見(jiàn)到，現(xiàn)行制度主要是作為一種習(xí)慣性做法流傳下來(lái)，最多靠口授的形式推廣或傳授。幾乎很少有企業(yè)（可能只是在發(fā)生經(jīng)濟(jì)犯罪案件時(shí)因來(lái)自外部的警告）自覺(jué)檢討本單位的內(nèi)部控制制度的缺陷并設(shè)法予以改進(jìn)。

　　令人擔(dān)憂的是，我國(guó)一部分國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，這源于經(jīng)營(yíng)者與某些管理者借用自己的特權(quán)不斷地繞過(guò)制度，以便為自己獲得私利。由于一般員工缺乏知情權(quán)，必然無(wú)法對(duì)違反制度者予以檢舉與揭發(fā)，使違規(guī)者有恃無(wú)恐。在我國(guó)，為數(shù)不少的單位存在“團(tuán)伙犯罪”，實(shí)際上意味著串通作弊，而內(nèi)部控制的天敵是合謀不軌。出現(xiàn)這種問(wèn)題的根本原因是小環(huán)境下的道德墮落。在提高內(nèi)部控制效率方面，沒(méi)有比配備誠(chéng)實(shí)的員工更重要的控制要素。這里引發(fā)了一個(gè)問(wèn)題：制度重要還是人重要？從本質(zhì)上講，人比制度重要。無(wú)論如何完美的制度都不外是人的產(chǎn)物；但在一個(gè)特定的空間內(nèi)，人們還是相信制度比人重要。有句話可謂至理名言：“好的制度可以使壞人變好，壞的制度可以使好人變壞。”在現(xiàn)行企業(yè)制度下，經(jīng)濟(jì)犯罪之所以直線上升，實(shí)質(zhì)是制度不完善，誘使良民變?yōu)樽锓?。有人甚至認(rèn)為，“被重典懲治的人總會(huì)被人認(rèn)為屬于意外情況，嚇阻的效果并不明確，極刑只懲治了個(gè)別而根本沒(méi)有預(yù)防一般”。因而，更傾向于主張強(qiáng)化監(jiān)督，以“盡少地使用刑罰，從而更為人道地實(shí)現(xiàn)政治清廉”。內(nèi)部控制的核心是權(quán)力約束與監(jiān)督，它的重防范的機(jī)制是法治社會(huì)所首倡的。

　　按《公司法》設(shè)立的國(guó)有獨(dú)資的有限責(zé)任公司，已在我國(guó)許多地方作為現(xiàn)代企業(yè)制度的一種形式廣為推行，由于尚處試行階段，我們從這些企業(yè)中還能找出一般國(guó)有企業(yè)的不少痕跡，除了法人治理結(jié)構(gòu)上的形式變化外，實(shí)質(zhì)性的變化仍然不多。

　　三、混合產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制效率的分析

　　包含公私出資人股權(quán)的股份公司，代表著現(xiàn)代企業(yè)制度的主流與精華。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)在這一法人組織中完全分離，股東作為委托人可以委托職業(yè)經(jīng)理作為代理人負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)，同時(shí)又設(shè)置了一個(gè)比較龐雜有序的治理結(jié)構(gòu)。股東大會(huì)是一個(gè)由股東組成的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，它選舉產(chǎn)生董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，再由董事會(huì)委托經(jīng)理人經(jīng)營(yíng)企業(yè)，由監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)與經(jīng)理人實(shí)施監(jiān)督。從這個(gè)意義看，公司治理結(jié)構(gòu)是一個(gè)多極權(quán)力相互制衡的控制系統(tǒng)。然而，由于“股東的分散加上管理者在代理權(quán)的斗爭(zhēng)中的優(yōu)勢(shì)，使管理者的權(quán)力上升，并減低了他們對(duì)所有者的依賴”，這時(shí)，“管理者在某些程度內(nèi)能追求他們自己的目標(biāo)，因而會(huì)將企業(yè)導(dǎo)向偏離所有者所期望的利潤(rùn)最大化狀況。”②當(dāng)股東無(wú)能力控制經(jīng)營(yíng)當(dāng)局或者對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不滿時(shí)，他們可以采用“用腳投票”的方式在證券市場(chǎng)上實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)交易。在股份公司中，基于上述控制系統(tǒng)并在其之下建造的是整套比較健全的內(nèi)部控制制度，它的特點(diǎn)是：①書(shū)面資料比較齊全和真實(shí)，由于內(nèi)部利益多元化的制衡，以及對(duì)外信息披露的法定要求，會(huì)計(jì)控制的過(guò)程比較規(guī)范。②大多數(shù)企業(yè)擁有計(jì)劃、預(yù)算、定額、目標(biāo)以及責(zé)任管理的控制標(biāo)準(zhǔn)，再加上內(nèi)部各種規(guī)章制度，控制標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)完善。③由于委托代理層次多、關(guān)系復(fù)雜，授權(quán)與分工在吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)與借鑒他人長(zhǎng)處的基礎(chǔ)上得以科學(xué)化；由于每一個(gè)公司員工都處在內(nèi)部控制的過(guò)程中，預(yù)設(shè)的牽制功能有助于阻止濫用權(quán)力。④一般業(yè)務(wù)的控制程序都可能聘請(qǐng)專家予以設(shè)計(jì)或指導(dǎo)，可以保證簡(jiǎn)化、可行和有效。⑤“幾乎每一大公司都聘雇內(nèi)部稽核人員，執(zhí)行多種業(yè)務(wù)方面的稽核”，由于業(yè)務(wù)稽核與會(huì)計(jì)稽核、內(nèi)部審計(jì)于同一控制體系，控制效率明顯趨高。在Walter B· Meigs等人所著《審計(jì)學(xué)原理》一書(shū)所描繪的一般公司的組織圖中，將審計(jì)小組歸屬董事會(huì)，并可管制業(yè)務(wù)稽核工作，說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)具有很高的組織地位，這對(duì)于約束經(jīng)理人以及高層次決策者，可以獨(dú)立地有權(quán)威地發(fā)揮作用。③一般公司都沒(méi)有人力資源部，注重對(duì)員工從錄用、上崗到在職的全過(guò)程素質(zhì)控制。實(shí)踐表明：一些公司倡導(dǎo)“以人為本”戰(zhàn)略，可以取得比單純對(duì)物流、資金流控制更好的效果。世界著名的管理大師被德·F·杜拉克認(rèn)為：“人的品德與正直，其本身并不一定能成就什么。但是一個(gè)人在品德與正直方面如果有缺點(diǎn)，則大足以敗事。所以人在這一方面的特點(diǎn)，不能僅只視為績(jī)效的限制而已。有這種缺點(diǎn)的人，應(yīng)該沒(méi)有資格做管理者。”聯(lián)系我國(guó)實(shí)際，根除腐敗從“吏治腐敗”入手，也是看到了控制人的品德的重要性；“團(tuán)伙舞弊”的盛行，從另一方面表明了我們?cè)诘赖驴刂粕系能浫酢Ｈ绻麅?nèi)部控制未控制好控制參與者本身，那么，它肯定是低效率的。

　　現(xiàn)代股份公司所提供的治理結(jié)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)代化的內(nèi)部控制提供了良好的條件。因?yàn)?，整個(gè)組織是在一個(gè)既定的規(guī)則下運(yùn)作的，而不是在經(jīng)營(yíng)者隨心所欲擺布下運(yùn)作的；就如同一個(gè)法制社會(huì)，應(yīng)聽(tīng)任法律權(quán)威，而不是聽(tīng)任行政長(zhǎng)官的個(gè)人權(quán)威。用著名組織理論權(quán)威M·韋伯的言論來(lái)表達(dá)，即“法人群體的成員們服從于一個(gè)當(dāng)權(quán)者，并不是服從作為個(gè)人的他，而是服從非人格化的規(guī)章。因此，可以說(shuō)，僅僅是在權(quán)力合理劃定的界限范圍內(nèi)才有服從的義務(wù)，這種權(quán)力是按照規(guī)章授予的。”在一個(gè)公司中，內(nèi)部控制制度的權(quán)威大于～個(gè)經(jīng)理人的權(quán)威，除非通過(guò)正式渠道對(duì)此制度進(jìn)行了修正，否則，任何人都應(yīng)服從制度權(quán)威。這是克服企業(yè)中實(shí)行“人治”的一件法寶；在公司制企業(yè)中，由于存在著多級(jí)復(fù)雜的權(quán)力牽制，制度權(quán)威易于實(shí)現(xiàn)，可以產(chǎn)生較明顯的控制效率。

　　在股份公司中，龐大的組織體系、精細(xì)的分工授權(quán)以及科學(xué)的管理手段將內(nèi)部控制的技術(shù)含量推到了高峰，這是獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)所無(wú)法比擬的；而優(yōu)良的治理結(jié)構(gòu)所形成的有序的委托代理關(guān)系以及其中包含約束機(jī)制、監(jiān)督意識(shí)、制度監(jiān)控等，也是國(guó)有企業(yè)所無(wú)法比擬的。因此，股份公司中的內(nèi)部控制具有較高的效率。但是應(yīng)當(dāng)注意，股份公司內(nèi)部控制制度是私有產(chǎn)權(quán)下獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)內(nèi)部控制制度的一個(gè)繼承與發(fā)展，它仍然沒(méi)有偏離后者所創(chuàng)造的控制原理與制度構(gòu)架。

　　我們需要一個(gè)維護(hù)出資人產(chǎn)權(quán)安全性的制度，既應(yīng)當(dāng)從國(guó)家的法律、經(jīng)濟(jì)政策與管理體制等宏觀層面來(lái)考慮，也應(yīng)當(dāng)從企業(yè)單位內(nèi)部控制制度的改進(jìn)等微觀層面來(lái)考慮，只有把握好了產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)以及其所引致的治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)在規(guī)律，內(nèi)部控制效率的提高才可能建立在良好的基礎(chǔ)上。本文的最終結(jié)論是：針對(duì)特定產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，從改善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)出發(fā)提高內(nèi)部控制效率。

　　作者：馮均科 來(lái)源：《中國(guó)工業(yè)經(jīng)濟(jì)》（2001年第8期）