一、經(jīng)營者股票期權(quán)的會計(jì)確認(rèn)
一般來說，會計(jì)確認(rèn)要滿足確認(rèn)的項(xiàng)目符合相關(guān)會計(jì)要素的定義，可予以計(jì)量，具有相關(guān)性與可靠性等標(biāo)準(zhǔn)。從經(jīng)營者股票期權(quán)的可計(jì)量情況來看，1995年美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）建議將股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與行權(quán)股數(shù)都確定的日期作為計(jì)量日。因?yàn)樵谶@一天，經(jīng)營者股票期權(quán)的各種條款都已確定，其公允價(jià)值可以計(jì)算出來，且從這一天起，對經(jīng)理人的激勵作用開始發(fā)揮。這樣，對于固定型股票期權(quán)，贈予日就是計(jì)量日，而對于可變型股票期權(quán)，計(jì)量日則是在贈予日之后，為股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與行權(quán)股數(shù)都能確定的日期。至于股票期權(quán)在計(jì)量日的變化，可以在變化真正發(fā)生時(shí)作出調(diào)整，這些未來的可能性并不意味著計(jì)量日當(dāng)天的條款是不確定的。
在股票期權(quán)納入表內(nèi)核算的前提下，考慮確認(rèn)補(bǔ)償費(fèi)用的時(shí)間。美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會于1972年公布意見稿NO.25《對職工發(fā)股的會計(jì)處理》認(rèn)為，補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)在雇員有權(quán)認(rèn)購的股數(shù)以及期權(quán)或行權(quán)均知道的第一天確認(rèn)。這一天對于大部分期權(quán)來說是期權(quán)授予日，而對某些期權(quán)來說則是期權(quán)行使日。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會于1995年10月公布的第123號準(zhǔn)則（以下簡稱123號準(zhǔn)則）《股票補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理》認(rèn)為，在采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)于期權(quán)賦予日確認(rèn)。筆者認(rèn)為，以股票期權(quán)給予日作為股票補(bǔ)償費(fèi)用確定日，相對要合理一些。因?yàn)檠a(bǔ)償費(fèi)用相當(dāng)于經(jīng)理及員工這部分勞務(wù)的薪金，從這個(gè)日期起，相關(guān)的雇員就獲得了行使期權(quán)的權(quán)利。相對應(yīng)的這部分股票，企業(yè)是不能隨意處置的，而且雇員也因?yàn)檫@個(gè)權(quán)利開始為公司提供勞務(wù)。根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，應(yīng)當(dāng)在這個(gè)日期確認(rèn)。
二、經(jīng)營者股票期權(quán)的會計(jì)計(jì)量
從美國的情況看，股票期權(quán)的計(jì)量方法有兩種。
一種是內(nèi)在價(jià)值法。它是美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會在第25號意見書中提出的方法。內(nèi)在價(jià)值是指企業(yè)股票市價(jià)超過行權(quán)價(jià)的差額，差額越大，股票期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值越高；反之，差額越小，其內(nèi)在價(jià)值就越低。在應(yīng)用中分兩種情況：一是公司事前可以確定股票期權(quán)給予日員工認(rèn)購期權(quán)數(shù)和行權(quán)價(jià)格即固定型股票期權(quán)，這時(shí)股票期權(quán)價(jià)值衡量日就是股票期權(quán)給予日，則股票價(jià)值=（衡量日股票市場價(jià)格－行權(quán)價(jià)格）×股票期權(quán)數(shù)量。二是公司事前無法確定股票期權(quán)給予日員工認(rèn)購期權(quán)數(shù)和行權(quán)價(jià)格即可變動股票期權(quán)，這時(shí)衡量日就不是給予日，股票期權(quán)價(jià)值應(yīng)從給予日起至每年末予以估計(jì)，股票期權(quán)價(jià)值=（每年末股票價(jià)格－估計(jì)或已確定行權(quán)價(jià)格）×估計(jì)或已確認(rèn)股票期權(quán)數(shù)。第一年估計(jì)期權(quán)價(jià)值在持有人服務(wù)年限內(nèi)攤銷，第二年再估計(jì)時(shí)，如果與第一年估計(jì)的有差異，則按會計(jì)估計(jì)未來適用法處理，直至認(rèn)購股票期權(quán)和行權(quán)價(jià)格均確定時(shí)，再一并調(diào)整股票期權(quán)總價(jià)值。其會計(jì)處理程序比較繁瑣。就理論而言，內(nèi)在價(jià)值法下，如果股票期權(quán)的種類不同，其會計(jì)處理方法也不同，會計(jì)處理不僅缺乏內(nèi)在的邏輯一致性，而且難以適應(yīng)復(fù)雜的股票期權(quán)和其他衍生金融工具。因此，內(nèi)在價(jià)值法遭到各方面的批評。
鑒于內(nèi)在價(jià)值法的不足，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的123號準(zhǔn)則建議采用公允價(jià)值法。所謂的公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。股票期權(quán)的公允價(jià)值一般采用著名的“布萊克。斯考來斯期權(quán)定價(jià)模型”計(jì)算確定，而且一經(jīng)確定，就不再發(fā)生變化。因此，會計(jì)期末不必對股票期權(quán)進(jìn)行調(diào)整，避免了內(nèi)在價(jià)值法下按照不同類型的股票期權(quán)進(jìn)行不同處理的混亂狀況，具有內(nèi)在一致性。從發(fā)展的角度看，公允價(jià)值法的適用范圍廣泛，它不僅適用于股票期權(quán)，也適用于其他衍生金融工具。但在這種方法下，企業(yè)往往要確認(rèn)一大筆費(fèi)用，這在一定程度上會對企業(yè)尤其是一些高科技企業(yè)的利潤形成不利影響。因此，公允價(jià)值法遭到了來自微軟等大型高科技公司的強(qiáng)烈反對。就目前美國的現(xiàn)實(shí)狀況而言，運(yùn)用公允價(jià)值法的企業(yè)占據(jù)多數(shù)。
筆者以為，經(jīng)營者股票期權(quán)按公允價(jià)值法進(jìn)行處理是發(fā)展趨勢，但與我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不完全適應(yīng)，待條件成熟時(shí)可以采用。如果目前就用，務(wù)必科學(xué)合理地確定股票期權(quán)的公允價(jià)值，否則，可能導(dǎo)致會計(jì)信息失真。現(xiàn)階段我國企業(yè)可采用內(nèi)在價(jià)值法進(jìn)行會計(jì)處理，如果股價(jià)低于行權(quán)價(jià)，說明股票期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值為零，不存在補(bǔ)償，所以不必進(jìn)行會計(jì)處理；如果股價(jià)高于行權(quán)價(jià)，其差額則應(yīng)預(yù)提作為費(fèi)用，并在以后的服務(wù)期間平均攤銷轉(zhuǎn)為費(fèi)用，待行權(quán)以后，將期權(quán)轉(zhuǎn)為股本。如果是不確定的股票期權(quán)，由于在授權(quán)日行權(quán)價(jià)不確定，所以授權(quán)日不是計(jì)量日，不必進(jìn)行會計(jì)處理。但在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)以股價(jià)為基礎(chǔ)，估計(jì)費(fèi)用，并記錄期權(quán)，以后逐期進(jìn)行攤銷，直到計(jì)量日，才能調(diào)整確認(rèn)預(yù)提費(fèi)用，并將余額在剩下的服務(wù)期內(nèi)攤銷，并在行權(quán)后，將期權(quán)轉(zhuǎn)為股本。
這種方法比較容易掌握，也適應(yīng)我國目前實(shí)行的股票期權(quán)類型（主要是固定的和不確定的兩種）以及我國國有控股企業(yè)比較多，股票市場又不十分完善，股票期權(quán)公允價(jià)值的確定還不太規(guī)范的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。但當(dāng)股價(jià)變化較大時(shí)，會計(jì)調(diào)整比較多，容易出現(xiàn)差錯(cuò)，還可能給某些企業(yè)操縱利潤帶來方便。
