企業(yè)對以前年度發(fā)生的損益進行調(diào)整時，將涉及應納所得稅、利潤分配以及會計報表相關項目的調(diào)整。關于以前年度損益調(diào)整的會計處理方法，雖然在有關會計制度中作了規(guī)定，但因具體處理程序不甚明確，加之會計實務中具體情況復雜，致使此項業(yè)務會計實務中差錯率極高。下面兩個案例是筆者在審計實踐中遇到的，也是會計實務中對以前年度損益進行調(diào)整時，極易發(fā)生錯弊的典型，頗具代表性。本文將結(jié)合案例分析，探討企業(yè)發(fā)生以前年度損益調(diào)整事項的會計處理方法。
一、案例簡介
案例一：2001年5月，稅務部門在對某國有工業(yè)企業(yè)進行稅務稽查時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2000年度多提固定資產(chǎn)折舊100萬元（為便于計算，數(shù)據(jù)已作簡化處理，下同），因此責令企業(yè)作納稅調(diào)整，補交所得稅33萬元（該企業(yè)所得稅稅率33％）。當時企業(yè)會計人員所作的會計處理如下：
①借：所得稅 33（萬元）
貸：應交稅金——應交所得稅 33（萬元）
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貸：銀行存款 33（萬元）
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貸：所得稅 33（萬元）
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貸：本年利潤 33（萬元）
賬務處理后出現(xiàn)的問題：①該企業(yè)固定資產(chǎn)按直線法計提折舊，后續(xù)調(diào)整如何進行才能使固定資產(chǎn)賬面的折舊率、折舊年限、折舊額相吻合，并與實際稅負相一致？②現(xiàn)行稅法已將所得稅定位為企業(yè)在經(jīng)營過程中為取得收入而發(fā)生的一項支出。將補交的所得稅結(jié)轉(zhuǎn)至利潤分配顯然不符合會計制度規(guī)定。③上年未分配利潤的調(diào)增數(shù)不等于補交的所得稅額，處理結(jié)果有誤。④未作補提盈余公積調(diào)整，會計處理“漏項”。
案例二：2000年3月，審計機關對某國有有限責任公司進行審計檢查時發(fā)現(xiàn)，該公司上年度誤將購入的一批已達到固定資產(chǎn)標準的辦公設備記入“管理費用”賬戶，于是在下達的審計意見書中要求企業(yè)進行賬務調(diào)整（未列明調(diào)賬分錄）。該公司會計人員據(jù)此所作的調(diào)賬分錄如下：
①借：固定資產(chǎn) 300（萬元）
貸：以前年度損益調(diào)整 300（萬元）
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貸：利潤分配——未分配利潤 300（萬元）
賬務處理存在的問題：該公司雖然對損益作了調(diào)整，但卻在沒有進行相應納稅調(diào)整的情況下，直接將損益調(diào)整的結(jié)果轉(zhuǎn)入“未分配利潤”，避開了納稅環(huán)節(jié)。
二、以前年度損益調(diào)整的會計處理方法
有關以前年度的損益調(diào)整屬于會計差錯更正，筆者認為可將其分為資產(chǎn)負債表日后事項和非日后事項兩種情況。各種情況下的會計處理方法有所不同，必須具體分析。
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如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項屬資產(chǎn)負債表日后事項，即年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的事項，則應按新《企業(yè)會計制度》第138條及《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》的有關規(guī)定進行調(diào)整。會計處理程序如下：①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶，應調(diào)增利潤（上年少計收益、多計費用）時記貸方、應調(diào)減利潤（上年少計費用、多計收益）時記借方。②作所得稅納稅調(diào)整。補交所得稅時，借記“以前年度損益調(diào)整”賬戶，貸記“應交稅金——應交所得稅”賬戶；沖減多交所得稅時作相反的分錄。③將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”賬戶。④調(diào)整盈余公積計提數(shù)。補提盈余公積時，借記“利潤分配——未分配利潤”賬戶，貸記“盈余公積”賬戶；沖減多提盈余公積時作相反的分錄。⑤調(diào)整會計報表相關項目的數(shù)字。包括：資產(chǎn)負債表日編制的會計報表相關項目的數(shù)字，以及當期編制的會計報表相關項目的年初數(shù)。如果提供比較會計報表，還應調(diào)整相關會計報表的上年數(shù)。
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如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項不屬于資產(chǎn)負債表日后事項，應按新《企業(yè)會計制度》及相關的規(guī)定進行處理。新《企業(yè)會計制度》第133條將非日后事項分為重大會計差錯和非重大會計差錯兩類。重大會計差錯應當“調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調(diào)整�！币簿褪钦f根據(jù)重要性原則將其視同日后事項處理，處理方法同日后事項。非重大會計差錯“應當直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數(shù)一并調(diào)整。”會計處理程序如下：①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶，調(diào)整方法同日后事項。②將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”
賬戶。③有關納稅調(diào)整并入當期期末所得稅計算時一并進行；有關盈余公積的調(diào)整并入當期期末利潤分配中進行。
如案例二，該有限責任公司應根據(jù)審計意見書作如下會計處理：
①借：固定資產(chǎn) 300（萬元）
貸：以前年度損益調(diào)整 300（萬元）
�、诮瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整 300（萬元）
貸：本年利潤 300（萬元）
需要特別說明的是：在會計實務中，一般只有在企業(yè)“自查”中發(fā)現(xiàn)的以前年度損益調(diào)整事項，才按上述程序處理。如果是在稅務稽查或?qū)徲嫏z查中發(fā)現(xiàn)的以前年度損益調(diào)整事項，或許就不能按此程序處理了。因為稅務或?qū)徲嬋藛T為了防止稅源流失、保護國家利益不受侵害，通常會要求企業(yè)立即進行納稅調(diào)整，而非并入期末所得稅計算中進行。此時會計處理程序就應作相應調(diào)整：①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶。②作所得稅納稅調(diào)整。③將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”賬戶。④調(diào)整盈余公積計提數(shù)。對比可知，此時的會計處理程序與日后事項基本相同，只是因其不是資產(chǎn)負債表日后事項，不需調(diào)整會計報表相關項目的數(shù)字。
如案例一，該國有工業(yè)企業(yè)應根據(jù)納稅調(diào)整通知書作如下會計處理：
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貸：以前年度損益調(diào)整 100（萬元）
�、诮瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整 33（萬元）
貸：應交稅金——應交所得稅 33（萬元）
借：應交稅金——應交所得稅 33（萬元）
貸：銀行存款 33（萬元）
�、劢瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整 67（萬元）
貸：利潤分配——未分配利潤 67（萬元）（100－33）
④借：利潤分配——未分配利潤 10（萬元）
貸：盈余公積 10（萬元）（67×15％）
三、案例點評
兩個案例的性質(zhì)完全相同，處理結(jié)果卻大不一樣。案例一只作了納稅調(diào)整，未作損益調(diào)整。案例二正好相反，只作了損益調(diào)整，未作納稅調(diào)整。點評如下：
1、“本年利潤”為所有者權(quán)益類賬戶，核算企業(yè)當期實現(xiàn)的利潤。將上年度的損益調(diào)整計入后，會相應調(diào)增或調(diào)減當期利潤，并影響應納稅所得額的計算。案例一中，企業(yè)將已作了納稅調(diào)整的損益直接計入該賬戶，必將導致重復計征所得稅；而案例二中企業(yè)將未作納稅調(diào)整的損益直接計入該賬戶，又將導致漏計所得稅。
2、企業(yè)對不屬于資產(chǎn)負債表日后事項的以前年度損益進行調(diào)整時，應記入“以前年度損益調(diào)整”賬戶。調(diào)整損益的同時未作納稅調(diào)整的，將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶，期末與當期利潤一并納稅；調(diào)整損益的同時作了納稅調(diào)整的，將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”賬戶，以避免重復納稅。
3、案例的更正方法。案例一應首先用紅字沖銷原來所作的①、③、④三筆賬，然后按前述正確方法進行賬務處理；案例二可將“利潤分配——未分配利潤”賬戶的貸方發(fā)生額直接沖轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶。
總之，處理以前年度發(fā)生的損益調(diào)整事項，必須區(qū)分實際情況，對具體問題作具體分析后再予以處理，才可避免發(fā)生錯誤及舞弊，保全國家和企業(yè)雙方的利益不受侵害。
