對貸款質(zhì)量進(jìn)行五級分類管理，較“一逾兩呆”的分類方法更能科學(xué)地揭示貸款的質(zhì)量狀況和風(fēng)險程度，更能有效地加強(qiáng)商業(yè)銀行的貸款管理工作，這已得到普遍共識。經(jīng)過幾年的試點(diǎn)，中國人民銀行于2001年12月19日下發(fā)了《中國人民銀行關(guān)于全面推行貸款質(zhì)量五級分類管理的通知》，明確從2002年起我國各類銀行全面施行貸款質(zhì)量五級分類管理，從而結(jié)束了我國長期以來所實(shí)行的一逾兩呆的貸款分類管理方式。但是，在會計(jì)制度（《金融企業(yè)會計(jì)制度》，2001年11月27日財(cái)政部頒）上還未完全實(shí)現(xiàn)與貸款五級分類管理相關(guān)內(nèi)容的會計(jì)核算的調(diào)整。
一、會計(jì)核算上貸款五級分類與“一逾兩呆”式分類并存的現(xiàn)狀
1.貸款的劃分
金融企業(yè)會計(jì)制度中，要求對本金或利息逾期90天的貸款單獨(dú)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中，對貸款分應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款予以列示。非應(yīng)計(jì)貸款指貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款，應(yīng)計(jì)貸款指非應(yīng)計(jì)貸款以外的貸款。對貸款的這一劃分，實(shí)際已對商業(yè)銀行的損益核算產(chǎn)生了影響。
2.貸款利息的核算
貸款利息的逾期天數(shù)是作為貸款分類列示的標(biāo)準(zhǔn)之一，這即說明貸款利息的確認(rèn)與核算同樣是按時間來確認(rèn)和核算的。按金融企業(yè)會計(jì)制度，發(fā)放的貸款應(yīng)按期計(jì)提利息并確認(rèn)收入。但若貸款到期（含展期）90天尚未收回的，便應(yīng)停止計(jì)息，納入表外核算。已計(jì)提的應(yīng)收利息，貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，并轉(zhuǎn)作表外核算。
3.貸款損失準(zhǔn)備的提取
貸款損失準(zhǔn)備包括專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備兩種。這兩種準(zhǔn)備都是根據(jù)對可能產(chǎn)生的貸款的預(yù)計(jì)，由金融企業(yè)按貸款的風(fēng)險程度與可能性合理確定。專項(xiàng)貸款則是針對風(fēng)險貸款提取的，在會計(jì)制度中特別提出要按照貸款五級分類結(jié)果及時、足額計(jì)提。特種準(zhǔn)備是對特定國家發(fā)放貸款所提取的損失準(zhǔn)備。提取的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益。
二、貸款五級分類與“一逾兩呆”式分類在會計(jì)核算中并存的影響
1.貸款五級分類管理與“一逾兩呆”式會計(jì)核算
國際上，一般貸款逾期90天以上才認(rèn)定為不良貸款。因此，在新的金融企業(yè)會計(jì)制度中，也采用了90天的期限作為劃分應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款的標(biāo)準(zhǔn)。相對2002年作為劃分逾期貸款時間標(biāo)準(zhǔn)的180天，實(shí)際已更體現(xiàn)了會計(jì)核算上的謹(jǐn)慎性原則。而且，以貸款本金及利息的逾期時間為準(zhǔn)進(jìn)行會計(jì)核算，比較直觀簡單，有便于操作的優(yōu)點(diǎn)。但是，以時間作為貸款的劃分標(biāo)準(zhǔn)，存在著對信貸資產(chǎn)質(zhì)量認(rèn)定滯后的問題。未到期的貸款不一定是正常的，企業(yè)經(jīng)營狀況可能在貸款期內(nèi)已經(jīng)發(fā)生變化，甚至喪失了還貸能力，但仍按正常貸款管理，不利于及早發(fā)現(xiàn)和防范信用風(fēng)險，這既是對貸款進(jìn)行五級分類管理的主要原因之一，也是按時間劃分對貸款進(jìn)行會計(jì)披露的缺欠所在——沒有充分體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則與可靠性原則。
2.表內(nèi)數(shù)據(jù)缺乏相關(guān)性，不利于進(jìn)行財(cái)務(wù)分析
對于貸款，相關(guān)的數(shù)據(jù)指標(biāo)主要有貸款本金、利息收入與貸款損失準(zhǔn)備金。但是由于在會計(jì)核算上，同時使用了兩種劃分標(biāo)準(zhǔn)，使貸款本金、貸款利息收入與貸款損失準(zhǔn)備金這三個本來具有勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)失去了內(nèi)在的相關(guān)性，這使得信息使用者難以使用報表數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的財(cái)務(wù)分析。尤其是難以從資產(chǎn)結(jié)構(gòu)上分析企業(yè)的盈利能力。當(dāng)前，存貸業(yè)務(wù)仍是我國商業(yè)銀行的主要業(yè)務(wù)，貸款利息收入則是商業(yè)銀行的主要收入，而由于貸款業(yè)務(wù)中普遍存在不良資產(chǎn)高比例的現(xiàn)狀，使得根據(jù)五級分類提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備金對商業(yè)銀行的損益影響較大（《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》第五條：“銀行可參照發(fā)下比例按季計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備：關(guān)注級貸款，計(jì)提比例為2%；對于次級類貸款，計(jì)提比例為25%；對于可疑類貸款，計(jì)提比例為50%；對于損失類貸款，計(jì)提比例為100%.其中，次級和可疑類貸款的損失準(zhǔn)備，計(jì)提比例可以上下浮動20%”），撥備前利潤與撥備后利潤存在著較大差異。而與此同時，會計(jì)報表的列示上，及與凈利潤相關(guān)的盈利資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、利息收入的結(jié)構(gòu)，其劃分的口徑與相關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目是不一致的，由此，就難以從資產(chǎn)結(jié)構(gòu)上對企業(yè)的盈利能力進(jìn)行分析。
3.會計(jì)信息缺乏相關(guān)性，會進(jìn)一步加劇商業(yè)銀行內(nèi)外部信息不對稱的問題，也不利于加強(qiáng)金融監(jiān)管的需要由以上可知，貸款本金、利息收入、貸款損失準(zhǔn)備的會計(jì)核算劃分標(biāo)準(zhǔn)不一致，造成了會計(jì)報表本身數(shù)據(jù)的缺陷，使會計(jì)報表披露的會計(jì)信息缺乏相關(guān)性，即會計(jì)報表的披露不能夠滿足會計(jì)信息使用者的信息需求。對于商業(yè)銀行的內(nèi)部管理者而言，可以通過內(nèi)部途徑獲取管理所需要的貸款五級分類的相關(guān)信息。但對外部信息需求者而言，商業(yè)銀行的主要經(jīng)營風(fēng)險來自其主要的業(yè)務(wù)——存貸業(yè)務(wù)。對風(fēng)險的分析則通過會計(jì)報表數(shù)據(jù)進(jìn)行信用風(fēng)險分析與資本風(fēng)險分析。但是，按目前的會計(jì)報表披露的信息，外部信息需求者無法了解風(fēng)險貸款（可疑類與損失類貸款總額）占資產(chǎn)總額的比例，也無法從所有者權(quán)益與風(fēng)險資產(chǎn)的比較分析中來衡量風(fēng)險。同樣的，銀行對貸款進(jìn)行五級分類管理，管理的狀況，管理的效果如何，也無法從信息披露中得到了，也無從掌握商業(yè)銀行的經(jīng)營管理效率。無形中，這樣的會計(jì)信息披露方式反而加劇了商業(yè)銀行內(nèi)外部信息不對稱的問題。對監(jiān)管者而言，需要商業(yè)銀行單獨(dú)就貸款五級分類管理情況報送資料，實(shí)際增加了財(cái)務(wù)核算的成本。
三、實(shí)現(xiàn)貸款五級分類管理與會計(jì)上貸款五級分類核算的統(tǒng)一
1.對貸款實(shí)現(xiàn)會計(jì)五級分類核算的條件已經(jīng)具備
首先，在貸款的管理工作上已具備了進(jìn)行貸款五級分類核算的基礎(chǔ)
自1998年人民銀行發(fā)布《貸款風(fēng)險分類原則<試行>》以來，各商業(yè)銀行在推行貸款五級分類管理方面做了大量工作，并且，經(jīng)過試行到全面施行，已實(shí)現(xiàn)了從一逾兩呆分類管理向五級分類管理的過渡。貸款五級分類的標(biāo)準(zhǔn)、判別指標(biāo)在各商業(yè)銀行的摸索、實(shí)踐中漸漸得到了完善，銀行就貸款分類的操作、認(rèn)定、審核等工作程序、工作要求，以及相關(guān)部門在分類工作中的職責(zé)也作出了明確的規(guī)定。這從內(nèi)部控制上實(shí)現(xiàn)了貸款五級分類會計(jì)核算的基礎(chǔ)。
其次，自從1999年4月由財(cái)政部出資100億元人民幣成立了第一家金融資產(chǎn)管理公司——中國信達(dá)資產(chǎn)管理公司以來，中國東方資產(chǎn)管理公司、中國長城資產(chǎn)管理公司、中國華融資產(chǎn)管理公司相繼掛牌成立，以獨(dú)立國有公司的形式，收購中國四大國有商業(yè)銀行1996年以前形成的不良貸款，然后通過重整業(yè)務(wù)、出售債務(wù)、資產(chǎn)證券化、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等方式進(jìn)行不良資產(chǎn)的處理。金融資產(chǎn)管理公司對商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的清理，在一定程度上緩解了商業(yè)銀行不良資產(chǎn)比例過大的壓力，實(shí)際上，也在一定程度上解除了采用五級分類的形式披露貸款信息所帶來的壓力。
此外，進(jìn)入WTO后，金融市場的開放對商業(yè)銀行的信息披露提出了更高的要求。既要求信息的公開披露，又要求公開披露的信息更具有真實(shí)性、可靠性、相關(guān)性。采用貸款五級分類會計(jì)核算是勢所必然的。這不僅是內(nèi)部管理的需要，也是解決商業(yè)銀行內(nèi)外部信息不對稱問題的需要。
2.貸款五級分類的會計(jì)核算內(nèi)容
（1）按五級分類的要求對貸款進(jìn)行科目設(shè)置，并在資產(chǎn)負(fù)債表按五級分類的形式對貸款進(jìn)行列示。
�。�2）對于利息收入，按五級分類予以確認(rèn)、核算，在披露上，可將正常類貸款、關(guān)注類貸款的應(yīng)收利算收入列入表內(nèi)核算，對次級類貸款、可疑類貸款和損失類貸款的應(yīng)收利息收入則列入表外核算的內(nèi)容。
�。�3）貸款損失準(zhǔn)備仍按五級分類由各商業(yè)銀行計(jì)提并計(jì)入當(dāng)期損益
�。�4）增加會計(jì)報表附注內(nèi)容，對五級分類的有關(guān)情況作出說明。
實(shí)現(xiàn)貸款五級分類管理與貸款五級分類會計(jì)核算，進(jìn)一步體現(xiàn)了金融企業(yè)會計(jì)業(yè)務(wù)處理過程與會計(jì)核算過程的相統(tǒng)一的特點(diǎn)，更準(zhǔn)確、可靠、真實(shí)地反映了銀行貸款業(yè)務(wù)的情況，利于商業(yè)銀行加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)營效益，并為金融調(diào)控、金融監(jiān)管提供確切的數(shù)據(jù)，擴(kuò)大了商業(yè)銀行披露信息的有用性、相關(guān)性。
