案例：某白酒生產(chǎn)企業(yè)系增值稅一般納稅人，于2007年10月銷售糧食白酒5000斤，不含稅銷售收入10000元，另外收取包裝物押金1170元，約定6個月后返還包裝物，如逾期未能歸還，沒收押金。（白酒適用定率稅率20%，定額稅率每斤0.5元）
除啤酒、黃酒外的酒類包裝物押金的流轉(zhuǎn)稅計(jì)征比較特殊�！秶�稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）：“從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額繳稅。”《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》（財稅字[1995]053號）規(guī)定：“從1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計(jì)上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。”根據(jù)上述規(guī)定，酒類（非啤酒、黃酒）生產(chǎn)企業(yè)包裝物押金既涉及到增值稅的賬務(wù)處理還涉及到消費(fèi)稅的賬務(wù)處理，同時又由于涉及到會計(jì)制度和稅法規(guī)定的不同要求，故這一會計(jì)事項(xiàng)的會計(jì)核算就顯得比較復(fù)雜，導(dǎo)致實(shí)踐中存在多種不同的處理方式，現(xiàn)筆者將比較典型的幾種賬務(wù)處理方式進(jìn)行歸納并加以評析：
一、第一種處理方式：
1、收取押金時，將應(yīng)繳納的消費(fèi)稅和增值稅均計(jì)入“銷售費(fèi)用”。
計(jì)算應(yīng)納包裝物押金的增值稅稅額：1170÷1.17×0.17=170元
計(jì)算應(yīng)納包裝物押金的消費(fèi)稅稅額：1170÷1.17×0.2=200元
借：銀行存款 12870
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000
其他應(yīng)付款 1170
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700
借：營業(yè)稅金及附加 4500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 4500
借：銷售費(fèi)用 370
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 200
2、包裝物到期時：
①如收回
借：其他應(yīng)付款 1170
貸：銀行存款 1170
�、谌缥词栈�，沒收包裝物押金時：
借：其他應(yīng)付款 1170
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1170
二、第二種處理方式
1、收取押金時，將交納的增值稅沖減“其他應(yīng)付款”，交納的消費(fèi)稅計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”。
借：銀行存款 12870
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000
其他應(yīng)付款 1170
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700
借：營業(yè)稅金及附加 4500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 4500
借：其他應(yīng)付款 170
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
借：營業(yè)稅金及附加 200
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 200
2、包裝物收回時：
借：其他應(yīng)付款 1000
銷售費(fèi)用 170
貸：銀行存款 1170
3、包裝物未收回，押金沒收時：
借：其他應(yīng)付款 1000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000
三、第三種處理方式
1、收取包裝物押金時，將交納的增值稅和消費(fèi)稅均沖減“其他應(yīng)付款”。
借：銀行存款 12870
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000
其他應(yīng)付款 1170
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700
借：營業(yè)稅金及附加 4500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 4500
借：其他應(yīng)付款 370
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
2、包裝物收回時：
借：其他應(yīng)付款 800
銷售費(fèi)用 370
貸：銀行存款 1170
3、包裝物未收回，押金沒收時：
借：其他應(yīng)付款 800
貸：其他業(yè)務(wù)收入 800
評析：
第一種方式將收取的包裝物押金以含稅價入賬，全額計(jì)入“其他應(yīng)收款”，其理由為：收取的押金如日后包裝物返還要退給押金支付方，在金額上應(yīng)與對方相同。將收取的增值稅和消費(fèi)稅均計(jì)入“銷售費(fèi)用”，因無論是增值稅和消費(fèi)稅，均是基于酒類產(chǎn)品的銷售行為并為保證包裝物能順利收回產(chǎn)生的，故應(yīng)將其計(jì)入“銷售費(fèi)用”。
在第二種處理方式中，以押金的增值稅稅金沖減“其他應(yīng)付款”，相當(dāng)于將收取的押金以不含稅金額入賬。在這種情況下，押金收入對應(yīng)的應(yīng)交增值稅稅額就直接從押金本金中剝離了出來。至于押金應(yīng)交的消費(fèi)稅稅金，則直接計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”，其理由為：計(jì)提消費(fèi)稅是由于銷售產(chǎn)品而加收押金所致，并且不管以后退還與否都要交納，所收取的押金實(shí)際上是所售產(chǎn)品銷售額的一部分，故應(yīng)隨同產(chǎn)品計(jì)入營業(yè)稅金及附加。逾期沒收押金時由于已經(jīng)在收取押金時計(jì)征了增值稅和消費(fèi)稅，所以只需將原計(jì)入營業(yè)稅及附加的金額沖減其他應(yīng)付款，沖抵后的余額計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。
第三種，對押金增值稅稅金的處理同于第二種方法。但消費(fèi)稅的處理卻完全不同，不是計(jì)入損益類科目，而是同于增值稅處理，沖減“其他應(yīng)付款”，待包裝物押金到期時，視包裝物收回與否，進(jìn)行不同的賬務(wù)處理。如收回，將計(jì)提的流轉(zhuǎn)稅確認(rèn)為費(fèi)用。如沒收，則將收取的押金剔除已交納的增值稅和消費(fèi)稅金額后轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。這種處理方法的理由為：會計(jì)核算應(yīng)遵循配比原則。配比原則強(qiáng)調(diào)收入與成本費(fèi)用之間的雙向配比，即凡與收入相配合的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)是取得當(dāng)期收入而發(fā)生的費(fèi)用；凡同費(fèi)用相配合的收入也必須是該項(xiàng)收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，確屬當(dāng)期的收入。在本例中，企業(yè)在收取包裝物押金當(dāng)期并未確認(rèn)收入，故暫不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用，而待押金到期轉(zhuǎn)為收入時，再確認(rèn)費(fèi)用。這樣才能保持費(fèi)用與收入在時間上的一致性。
上述三種方法各有所測重，均有一定道理，實(shí)踐中酒類生產(chǎn)企業(yè)的選擇也是不盡相同。筆者認(rèn)為，對此類存在會計(jì)操作盲點(diǎn)的事項(xiàng)，在官方未出臺明確規(guī)定前，只要企業(yè)出自善意，無論選擇上述哪種賬務(wù)處理方法都不應(yīng)視為違法。但應(yīng)引起廣大酒類企業(yè)重視的是，由于選取不同處理方法不僅會影響財務(wù)報表的列報，也會對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，故當(dāng)企業(yè)押金業(yè)務(wù)較多且數(shù)額較大時，應(yīng)在合法合理的前提下選擇獲益最大的賬務(wù)處理方式。以下就三種處理方法爭議的焦點(diǎn)進(jìn)行評析，并幫助企業(yè)選擇最優(yōu)的賬務(wù)處理方法。
爭議焦點(diǎn)一：收取的包裝物押金是否應(yīng)以含稅價全額入賬
方法一將收取的包裝物押金以含稅價入賬，方法二和方法三均以不含稅價入賬。筆者認(rèn)為，將應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅直接沖減收取的包裝物押金，可能造成應(yīng)退還包裝物押金與賬面記載“其他應(yīng)付款”金額不符，這將導(dǎo)致企業(yè)在期末少確認(rèn)負(fù)債，進(jìn)而影響報表使用人對財務(wù)報表分析。如在本案例中，采取第二種處理方法將導(dǎo)致該企業(yè)2007年資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債金額被低估170元，第三種處理方法將導(dǎo)致負(fù)債被低估370元。因此，以含稅價入賬更具合理性。其次，由于銷售方“其他應(yīng)付款”科目沖減了相關(guān)流轉(zhuǎn)稅，同購貨方“其他應(yīng)收款”科目金額不符，也可能會給雙方對賬工作帶來麻煩。故筆者更傾向于將收取的包裝物押金以含稅價入賬，全額計(jì)入“其他應(yīng)付款”。
爭議焦點(diǎn)二：計(jì)提的消費(fèi)稅在發(fā)生時計(jì)入“銷售費(fèi)用”還是“營業(yè)稅金及附加”
將計(jì)提的流轉(zhuǎn)稅金計(jì)入銷售費(fèi)用還是營業(yè)稅金及附加，對企業(yè)當(dāng)期營業(yè)損益并無影響，但利潤表中“營業(yè)稅金及附加”和“銷售費(fèi)用”項(xiàng)目的金額卻因賬務(wù)處理方式不同而出現(xiàn)差別。筆者認(rèn)為，企業(yè)銷售產(chǎn)品收取押金實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的營銷策略，是一項(xiàng)銷售服務(wù)，由此產(chǎn)生的所有支出應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的產(chǎn)品銷售費(fèi)用，這樣能較好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，也利于財務(wù)人員在分析報表后作出更適當(dāng)?shù)呢攧?wù)預(yù)算方案。
爭議焦點(diǎn)三：流轉(zhuǎn)稅是在計(jì)提時即確認(rèn)為費(fèi)用，還是在押金返還時才確認(rèn)為費(fèi)用
上述三種處理方法最主要的差別就是計(jì)提的稅金在何時確認(rèn)為費(fèi)用。第三種處理方法在押金返還時再確認(rèn)費(fèi)用，其理由為會計(jì)核算應(yīng)遵循配比原則。筆者認(rèn)為，在新會計(jì)準(zhǔn)則體系下，企業(yè)可在計(jì)提稅金時即確認(rèn)費(fèi)用，這樣將避免因延遲確認(rèn)費(fèi)用而導(dǎo)致的當(dāng)期企業(yè)所得稅增加，從而使企業(yè)獲得稅收利益。2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一個十分重要的變化就是將權(quán)責(zé)發(fā)生制上升到了會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的地位，而不再是會計(jì)核算的一條原則，同時新準(zhǔn)則也取消了配比原則。這表明新準(zhǔn)則將更強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制而淡化配比原則�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。”酒類企業(yè)收取包裝物押金時發(fā)生的增值稅和消費(fèi)稅納稅義務(wù)，是現(xiàn)實(shí)發(fā)生的支出，未來不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，也不可退還，不符合確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（比如“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“應(yīng)收帳款）的條件，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，可視為銷售產(chǎn)品所產(chǎn)生的支出，故確認(rèn)為納稅當(dāng)期的費(fèi)用。在新準(zhǔn)則頒布前，大部分企業(yè)會計(jì)人員非常強(qiáng)調(diào)配比原則，為了與收入相配比，往往將預(yù)收賬款所繳納的流轉(zhuǎn)稅借方掛賬，直到營業(yè)收入確認(rèn)日，才同步結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)為費(fèi)用。利潤表上的”營業(yè)稅金及附加“發(fā)生額與同期的”營業(yè)收入“發(fā)生額之間有比較嚴(yán)密的比例關(guān)系。但新準(zhǔn)則實(shí)施后，如要嚴(yán)格遵循新準(zhǔn)則權(quán)責(zé)發(fā)生制優(yōu)于配比原則，兩者之間將不再存在比例關(guān)系。因此，企業(yè)應(yīng)該盡早確認(rèn)費(fèi)用，以求當(dāng)期繳納企業(yè)所得稅最小化，獲得貨幣時間價值。
綜上所述，由于采取第一種賬務(wù)處理方法更合理，同時也利于企業(yè)作出合理的財報分析以及合理節(jié)稅，故更適于廣大酒類企業(yè)采用。