企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的具體形式，會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定基本一致，但在重組資產(chǎn)入賬價(jià)值的處理上，兩者卻有著很大的區(qū)別，特別是當(dāng)以多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，重組資產(chǎn)入賬價(jià)值的處理在實(shí)務(wù)中還存在著不同的觀點(diǎn)。下面，筆者通過實(shí)例來說明這個(gè)問題。
甲公司欠乙公司100萬元貨款，經(jīng)協(xié)商，甲公司以一批存貨和一部機(jī)器償債，存貨的賬面價(jià)值20萬元，公允價(jià)值30萬元（均不含增值稅），增值稅額5.1萬元，機(jī)器賬面價(jià)值40萬元，公允價(jià)值50萬元（均含增值稅），償還欠甲公司貨款。
乙公司的會(huì)計(jì)處理 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———債務(wù)重組》（以下簡稱《準(zhǔn)則》），債權(quán)人各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)以各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配來確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但是由于與存貨相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，而固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣，因此對(duì)于各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定，實(shí)務(wù)中就產(chǎn)生了“先稅后分”與“先分后稅”兩種觀點(diǎn)。目前的《準(zhǔn)則》講解及CPA教材采用的是“先稅后分”的觀點(diǎn)。根據(jù)這種觀點(diǎn)，資產(chǎn)待分配價(jià)值為：100－5.1＝94.9萬元，存貨入賬價(jià)值：94.9×30/（30+50）＝35.6萬元，機(jī)器入賬價(jià)值：94.9×50/（30+50）＝59.3萬元。賬務(wù)處理如下：
借：庫存商品 35.6萬元
固定資產(chǎn) 59.3萬元
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5.1萬元
貸：應(yīng)收賬款100萬元
這樣處理的結(jié)果是，將本應(yīng)由存貨承擔(dān)的增值稅先在可分配金額中扣除，再以扣除后的余額在存貨和固定資產(chǎn)之間進(jìn)行分配。而實(shí)際上固定資產(chǎn)也是含稅的，只是不可扣除罷了。以稅法的規(guī)定來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這顯然是不合理的。
而“先分后稅”法分配的第一步結(jié)果，存貨與固定資產(chǎn)分配的價(jià)值都是含稅的，由于存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額可以扣除，再以存貨的含稅價(jià)減去可扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額作為存貨的入賬價(jià)值。這樣的處理顯然更合理。即：資產(chǎn)待分配價(jià)值：100萬元，存貨含稅價(jià)值：100×35.1/（35.1＋50）＝41.2萬元，存貨入賬價(jià)值：41.2－5.1＝36.1萬元，機(jī)器入賬價(jià)值：100×50/（35.1＋50）＝58.8萬元。賬務(wù)處理如下：
借：原材料（或庫存商品） 36.1萬元
固定資產(chǎn) 58.8萬元
應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5.1萬元
貸：應(yīng)收賬款100萬元
乙公司的稅務(wù)處理 這里主要指在所得稅上有關(guān)資產(chǎn)計(jì)稅成本的處理。根據(jù)國家稅務(wù)總局第6號(hào)令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》），以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，“債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。”
據(jù)此，乙公司在確定存貨的計(jì)稅成本時(shí)，應(yīng)以不含稅的公允價(jià)值30萬元作為計(jì)稅成本，而對(duì)于固定資產(chǎn)，應(yīng)以含稅的公允價(jià)值50萬元作為計(jì)稅成本。乙公司在債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)“將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。”即債務(wù)重組當(dāng)期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得：100－（30＋5.1＋50）＝14.9萬元。
這里需要注意的是，在確定非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本時(shí)，其公允價(jià)值中“與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)”應(yīng)不含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣庫存商品的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本比較時(shí)才具有可比性，因?yàn)閹齑嫔唐返臅?huì)計(jì)成本也是不含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的；而在確認(rèn)債務(wù)重組損失時(shí)，公允價(jià)值應(yīng)含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因?yàn)橛蓚鶆?wù)人承擔(dān)的可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，也是債權(quán)人的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流入，在計(jì)算債權(quán)人債務(wù)重組損失時(shí)，當(dāng)然應(yīng)將其包括在內(nèi)，這一點(diǎn)在《辦法》中交待得不是很清楚。在以后處置存貨時(shí)，應(yīng)以30萬元作為計(jì)稅成本，相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得36.1－30＝6.1萬元，在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)以50萬元作為計(jì)提折舊的原價(jià)，在計(jì)提折舊期間，合計(jì)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得58.8－50＝8.8萬元，兩項(xiàng)資產(chǎn)在以后處置或計(jì)提折舊時(shí)，累計(jì)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得14.9萬元，與債務(wù)重組時(shí)調(diào)減的應(yīng)納稅所得相等，這也體現(xiàn)了債權(quán)人債務(wù)重組時(shí)產(chǎn)生的納稅差異屬于時(shí)間性差異的性質(zhì)。