我國(guó)加入WTO后，企業(yè)面對(duì)開(kāi)放的國(guó)際市場(chǎng)，將涉及到更多有關(guān)外匯方面的業(yè)務(wù)，這在會(huì)計(jì)核算上，給廣大的財(cái)會(huì)人員帶來(lái)了新的要求及挑戰(zhàn)。本文著重研究期匯交易會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。
期匯交易，又稱(chēng)遠(yuǎn)期外匯交易，是指外匯交易成交時(shí)，雙方約定交易的細(xì)節(jié)，到未來(lái)約定的日期再進(jìn)行交割的外匯交易。在國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際投資經(jīng)濟(jì)交易中，由于雙方合同簽訂到實(shí)際結(jié)算之間總存在著一段時(shí)間差，在這段時(shí)間內(nèi)，匯率有可能向不利方向變化，從而使持有外匯的一方蒙受風(fēng)險(xiǎn)損失。為了規(guī)避這種風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)出口商等會(huì)在簽訂合同時(shí)，向銀行買(mǎi)入或賣(mài)出遠(yuǎn)期外匯，當(dāng)合同到期時(shí)，即按已商定的遠(yuǎn)期匯率買(mǎi)賣(mài)所需外匯。在外幣業(yè)務(wù)處理中，對(duì)負(fù)債表日產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)匯兌損益，有兩種處理方法：一是當(dāng)期確認(rèn)法，即在當(dāng)期損益中確認(rèn)；二是遞延確認(rèn)法，即遞延到結(jié)算日確認(rèn)。期匯合同是按其目的來(lái)確定會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)完全相同的期匯合同可能在不同的企業(yè)、不同的時(shí)期采用完全不同的確認(rèn)和計(jì)量程序進(jìn)行處理。目前，國(guó)際上一般按企業(yè)簽約的目的不同而對(duì)期匯合同進(jìn)行如下分類(lèi)：一是已發(fā)生外幣業(yè)務(wù)確定固定的匯率，避免交易日與結(jié)算日之間由于匯率變動(dòng)可能給企業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)而簽訂的合同，即常說(shuō)的套期保值；二是規(guī)避可確指的外幣承諾事項(xiàng)可能給企業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)而簽訂的合同；三是進(jìn)行外幣投機(jī)生意而簽訂的合同。以下用實(shí)例來(lái)說(shuō)明此三種類(lèi)別的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。
一、第1類(lèi)業(yè)務(wù)所涉及的期匯合同的會(huì)計(jì)處理
為了反映期匯交易的情況，企業(yè)需增設(shè)“期匯合同遞延損益”、“期匯合同遞延折價(jià)”來(lái)分別核算在期匯合同內(nèi)由于匯率的變化對(duì)期匯合同遠(yuǎn)期所產(chǎn)生的收益或損失、折價(jià)等情況。
例1：假設(shè)中華公司2000年12月10日向美國(guó)某采購(gòu)商出售貨物價(jià)值為5000美元，信用期三個(gè)月，經(jīng)運(yùn)輸、驗(yàn)貨和匯款等程序，貨物將于90天內(nèi)結(jié)算、收記。中華公司以人民幣為記賬本位幣并核算經(jīng)營(yíng)損益，同日，中華公司與銀行按90天遠(yuǎn)期匯率簽訂90天后出售5000美元的期匯合同。有關(guān)匯率為：2000年12月10日，即期匯率：US$=RM￥8.30，90天遠(yuǎn)期匯率：US$1=RM￥8.20，2000年12月31日，即期匯率：US $1=RM￥8.25，2001年3月10日，即期匯率：US$1=RM￥8.15.
中華公司90天后要收入到5000美元，為了使5000美元兌換成的人民幣能夠固定下來(lái)，不至于因匯率變動(dòng)而造成匯兌損失，與銀行簽訂90天后出售5000美元的期匯合同，這樣，90天后無(wú)論匯率如何變動(dòng)，中華公司保證能收到人民幣41000元。其有關(guān)分錄為：
�。�1）2000年12月10日，中華公司向美國(guó)購(gòu)貨商出售并發(fā)運(yùn)貨物。該批貨物應(yīng)收款項(xiàng)5000美元，按當(dāng)日匯率折算計(jì)算收入：
借：應(yīng)收賬款（應(yīng)收美元—美國(guó)購(gòu)貨商）RS￥8.3×5000 41500
貸：產(chǎn)品銷(xiāo)售收入 41500
�。�2）同日，中華公司與銀行簽訂期匯合同，約定90天后按遠(yuǎn)期匯率￥8.20出售5000美元，取得人民幣41000元。應(yīng)付銀行的5000美元按簽約時(shí)的即期匯率折算相當(dāng)于41500元，與按遠(yuǎn)期匯率折算的金額相差500元，該差額實(shí)際為美元折價(jià)，即這批美元表現(xiàn)為按折價(jià)出售？
借：應(yīng)收賬款［—xx銀行（人民幣）］ 41000
期匯合同遞延折價(jià) 500
貸：應(yīng)付賬款款—xx銀行（美元戶） 41500
�。�3）2000年12月31日，結(jié)賬日應(yīng)作如下分錄：
�、僖蚱谀﹨R率變動(dòng)，對(duì)匯兌損益遞延產(chǎn)生的影響
借：期匯合同遞延損益 250
貸：應(yīng)收賬款（美元—美國(guó)商）（8.3-8.25）×5000 250
借：應(yīng)付賬款—xx銀行（美元戶）（8.3-8.25）×5000 250
貸：期匯合同遞延損益 250
�、跀備N(xiāo)20天的期匯合同遞延折價(jià)計(jì)入本年損益
借：本年利潤(rùn)——折價(jià)費(fèi)用（500÷90×20） 111
貸：期匯合同遞延折價(jià) 111
�。ㄗⅲ喝�2001年1月31日需計(jì)算當(dāng)月?lián)p益，則比照上述分錄進(jìn)行調(diào)整。）
（4）2001年3月10日應(yīng)作如下分錄
�、僖騾R率變動(dòng)對(duì)匯兌損益產(chǎn)生的影響
借：期匯合同遞延損益 500
貸：應(yīng)收賬款—美國(guó)購(gòu)貨商（美元）（8.25-8.15×5000） 500
借：應(yīng)付賬款—xx銀行（美元） 500
貸：期匯合同遞延損益500
�、谑盏矫绹�(guó)購(gòu)貨商所支付的美元
借：銀行存款（美元戶）（8.15×5000） 40750
貸：應(yīng)收賬款—美國(guó)購(gòu)貨商（41500-500-250） 40750
�、巯蜚y行支付美元和從銀行收回人民幣
借：應(yīng)付賬款—xx銀行（美元）（41500-500-250） 40750
貸：銀行存款（美元戶）（8.15×5000） 40750
借：銀行存款（人民幣戶） 41000
貸：應(yīng)收賬款—xx銀行（人民幣） 41000
�、軐⑵趨R合同遞延折價(jià)余額計(jì)入本年損益
借：本年利潤(rùn)—折價(jià)費(fèi)用 389
貸：期匯合同遞延折價(jià)（500-111） 389
可見(jiàn)，中華公司在2000年度和2001年度除將期匯合同遞延折價(jià)攤銷(xiāo)外，均未再因匯率變動(dòng)而發(fā)生損益。這時(shí)，因?yàn)橐粋�(gè)項(xiàng)目產(chǎn)生損失的同時(shí)，另一個(gè)項(xiàng)目產(chǎn)生了收益，兩者對(duì)沖后消除了匯率變動(dòng)產(chǎn)生的影響。套期保值使匯率變動(dòng)給企業(yè)帶來(lái)的損失限制在一定的范圍內(nèi)，這既預(yù)先確定了該項(xiàng)交易的成本或收益，又有利于進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。2001年3月10日中華公司如數(shù)收到人民幣41000元，若不簽訂該期匯合同，按當(dāng)時(shí)的即期匯率出售5000美元，則只能收入到40750元。所以，由于人民幣升值使簽訂合同可獲收益250元。當(dāng)然，如果匯率向相反的方向變動(dòng)，中華公司則會(huì)喪失換取更多人民幣的機(jī)會(huì)，也將遭受損失。如果不做套期保值反而更有利，這是套期保值必然的機(jī)會(huì)成本。
二、第2類(lèi)業(yè)務(wù)中涉及期匯合同的會(huì)計(jì)處理
此類(lèi)業(yè)務(wù)中期匯合同所保護(hù)的對(duì)象只是一種承諾，在會(huì)計(jì)記錄中沒(méi)有反映，故匯率變動(dòng)只表現(xiàn)為對(duì)期匯合同的影響，在會(huì)計(jì)處理中一般予以遞延，到交易實(shí)際發(fā)生時(shí)再?zèng)_回。
例2：假如中原公司于2001年12月1日向加拿大某供貨商訂購(gòu)設(shè)備共計(jì)100000加拿大元，貨款將于60天后支付。中原公司以人民幣為記賬本位幣核算經(jīng)營(yíng)損益，故同日，中原公司與銀行簽訂了60天后購(gòu)買(mǎi)100000加拿大元的期匯合同。有關(guān)匯率為：2001年12月1日，即期匯率：1加拿大=￥5.85，遠(yuǎn)期匯率：1加拿大元=￥5.96，2001年12月31日，即期匯率：1加拿大元=￥5.90，2002年1月31日，即期匯率1加拿大=￥6.00.
中原公司60天后要向加拿大某供貨商支付100000加拿大元。為了使購(gòu)入這批加拿大元所需的人民幣能固定下來(lái)，避免因匯率變動(dòng)造成的匯率損失，與銀行簽訂60天后按遠(yuǎn)期匯率購(gòu)買(mǎi)100000加拿大元的期匯合同。這樣60天后無(wú)論匯率如何變動(dòng)，中原公司肯定能以596000元買(mǎi)入100000加拿大元。據(jù)此編制如下分錄：
�。�1）2001年12月1日，中原公司與銀行簽訂期匯合同，約定在60天以后支付596000元，取得100000加拿大元。這時(shí)100000加拿大元按簽約時(shí)的即期匯率折算相當(dāng)于585000元，兩者之間差額11000元，從簽約的時(shí)點(diǎn)來(lái)看，可視為折價(jià)出售人民幣，該折價(jià)是購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的一種代價(jià)，用于調(diào)整設(shè)備的購(gòu)入成本。
借：應(yīng)收賬款（銀行—加拿大元） 585000
期匯合同遞延折價(jià) 11000
貸：應(yīng)付賬款（銀行—人民幣） 596000
�。�2）2001年12月31日，結(jié)賬日記錄期末匯率變動(dòng)產(chǎn)生的影響
借：應(yīng)收賬款（銀行—加拿大元）（5.90-5.85）×100000 5000
貸：期匯合同遞延損益 5000
�。�3）2002年1月31日，應(yīng)作如下分錄
�、賲R率變動(dòng)產(chǎn)生的影響
借：應(yīng)收賬款（銀行—加拿大元）（6.00-5.90）×100000 10000
貸：期匯合同遞延損益 10000
②向銀行支付人民幣，從銀行收到加拿大元
借：應(yīng)付賬款（銀行—人民幣） 596000
貸：銀行存款（人民幣戶） 596000
借：銀行存款（加拿大戶）（6.00×100000） 600000
貸：應(yīng)收賬款（585000+5000+10000） 600000
�、圪�(gòu)入的設(shè)備和支付的款項(xiàng)
借：固定資產(chǎn)—設(shè)備（600000+11000-15000） 596000
期匯合同遞延損益（5000+10000） 15000
貸：銀行存款（加拿大戶）（6.00×100000） 600000
期匯合同遞延折價(jià)11000
由于企業(yè)在發(fā)生支付外幣的承諾執(zhí)行前，會(huì)因匯率變動(dòng)而產(chǎn)生損益，即匯率風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可以通過(guò)簽訂期匯合同來(lái)規(guī)避這種風(fēng)險(xiǎn)。由上可見(jiàn)，2002年1月31日中原公司按合同約定以596000元取得了100000加拿大元，若不簽訂該期匯合同，按當(dāng)時(shí)的即期匯率購(gòu)入100000加拿大元?jiǎng)t需支付600000元（6.00×100000），所以，簽訂合同獲益4000元，如果人民幣發(fā)生較大的貶值，則中原公司會(huì)增加受益額。反之，如果匯率向相反的方向變動(dòng)，中原公司仍然要按合同約定支付較多的人民幣換取該筆加拿大元，因而要遭受損失。固定資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)際上在外幣承諾業(yè)務(wù)發(fā)生和簽訂期匯合同時(shí)就已鎖定，通過(guò)以上分錄反映了匯率變動(dòng)造成的影響，但最終不影響固定資產(chǎn)的價(jià)值。
三、第3類(lèi)業(yè)務(wù)所涉及的期匯合同的會(huì)計(jì)處理
為進(jìn)行外幣投機(jī)生意而簽訂的期匯合同，其有關(guān)會(huì)計(jì)處理同上兩類(lèi)業(yè)務(wù)相似，在此不再贅述。公司簽訂此類(lèi)期匯合同的目的，旨在利用匯率的變動(dòng)套利，但同樣也存在風(fēng)險(xiǎn)，既有可能套利，也有可能遭受損失。匯率的劇烈波動(dòng)，既會(huì)使有的公司取得巨額收益，也會(huì)使有的公司可能破產(chǎn)倒閉。在合同期內(nèi)，市場(chǎng)匯率與合同匯率之間的差額構(gòu)成了這種投機(jī)生意的損益。
總之，在關(guān)于期匯有關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)，只要弄清即期匯率、遠(yuǎn)期匯率和合同匯率的概念和關(guān)系，只要把握了它們，那么會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)亦就迎刃而解了。
