由于會(huì)計(jì)制度與稅法對(duì)收益以及成本費(fèi)用或損失（以下簡(jiǎn)稱“支出”）的確認(rèn)時(shí)間和口徑不同，從而導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（以下簡(jiǎn)稱“利潤(rùn)”）與企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生差異，這一差異包括永久性差異和時(shí)間性差異兩種類型。
在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，目前現(xiàn)實(shí)中還存在著“第三種差異”，這種差異既同時(shí)具備永久性差異和時(shí)間性差異的特點(diǎn)，又都不符合永久性差異和時(shí)間性差異的條件。下面舉例說(shuō)明如下。
例1：甲公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。2003年，甲公司因某項(xiàng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值，在年末提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)元。2004年末，因該項(xiàng)存貨價(jià)值回升，減提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4萬(wàn)元。2005年，甲公司將該項(xiàng)存貨全部對(duì)外出售（假設(shè)收入為100萬(wàn)元，賬面成本為90萬(wàn)元），同時(shí)將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額6萬(wàn)元全部沖銷。甲公司的賬務(wù)處理如下：
2003年：
借：管理費(fèi)用——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 100000
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 100000
2004年：
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 40000
貸：管理費(fèi)用——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 40000
2005年：
�、俳瑁�銀行存款或現(xiàn)金科目 1000000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入 1000000
�、诮瑁褐鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)支出（凈值）840000
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 60000
貸：存貨（賬面成本） 900000
納稅調(diào)整：國(guó)稅發(fā)［2003］45號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)。如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整�！币虼耍坠�2003年提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得在稅前列支，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。2004年減提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額4萬(wàn)元。2005年沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額6萬(wàn)元。
從以上賬務(wù)處理和納稅調(diào)整可以看出，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備具有以下特點(diǎn)：
l、會(huì)計(jì)處理時(shí)作為收益（減提或沖銷時(shí)可視為增加收益）或支出，兩稅法規(guī)定不作為收益或支出；
2、差異在當(dāng)期發(fā)生，可以在以后各期等額轉(zhuǎn)回；
3、差異轉(zhuǎn)回的原因不是因?yàn)闀?huì)計(jì)制度與稅法確認(rèn)收益和支出的“時(shí)間”不同造成的，而是由于企業(yè)會(huì)計(jì)處理時(shí)增提、減提或沖銷單獨(dú)造成的；
4、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響數(shù)為0（增提時(shí)減少利潤(rùn)但應(yīng)當(dāng)?shù)阮~調(diào)增應(yīng)納稅所得額，減提或沖銷時(shí)增加利潤(rùn)但應(yīng)當(dāng)?shù)阮~調(diào)減應(yīng)納稅所得額）；
5、在一定時(shí)間內(nèi)，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)的影響數(shù)為0（增提時(shí)減少的利潤(rùn)等于減提或沖銷時(shí)增加的利潤(rùn)）。
如果從會(huì)計(jì)制度與稅法確認(rèn)收益與支出的“口徑”的角度看，企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備似乎屬于永久性差異，但是如果從差異是否可以轉(zhuǎn)回的角度看，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備似乎又屬于時(shí)間性差異�？梢姡�(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備既同時(shí)具備永久性差異和時(shí)間性差異的特點(diǎn)，又都不符合傳統(tǒng)上對(duì)永久性差異和時(shí)間性差異的定義，因此筆者將其歸于“第三種差異”。與計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備相類似的“第三種差異”還包括企？計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備影響利潤(rùn)的部分（注：權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資可通過(guò)減少初始投資時(shí)形成的資本公積提取減值準(zhǔn)備），壞賬準(zhǔn)備超過(guò)稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取的部分，以及企業(yè)計(jì)提的不得在稅前扣除的預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)提費(fèi)用，等等。
國(guó)稅函［2004］390號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)清算或轉(zhuǎn)讓子公司（或獨(dú)立核算的分公司）的全部股權(quán)時(shí)，被清算或被轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)按過(guò)去已沖銷并調(diào)增應(yīng)納稅所得的壞帳準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得。” 因此，“第三種差異”即使在企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)期間不能全額輕回，進(jìn)入清算程序后仍可全額轉(zhuǎn)回。由此可見，“第三種差異”的轉(zhuǎn)回具有確定性和必然性�？紤]到“第三種差異”在一定“時(shí)間”內(nèi)對(duì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的影響數(shù)是相等的（都為O），為便于管理，也可將其歸于時(shí)間性差異的第五種情形，即“會(huì)計(jì)作為收益和支出而稅法不作為收益和支出，但在一定期間內(nèi)會(huì)計(jì)確認(rèn)的收益與支出相等”的情形。（注：“稅法作為收益和支出而會(huì)計(jì)不作為收益和支出，但在一定期間內(nèi)稅法確認(rèn)的收益與支出相等”的情形目前尚未出現(xiàn)。）
從差異發(fā)生和轉(zhuǎn)回的特點(diǎn)看，“第三種差異”類似于時(shí)間性差異中的“可抵減時(shí)間性差異”，如果企業(yè)在一定期間內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵減，可比照時(shí)間性差異采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行賬務(wù)處理。例如對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在增提年度借記“遞延稅款” 科目，減提或沖銷年度貸記“遞延稅款”科目。又如企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，實(shí)際上可以看作是對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的提前折舊或攤銷，因此可比照加速折舊進(jìn)行納稅調(diào)整和所得稅會(huì)計(jì)處理。
