一、稅務(wù)稽查調(diào)賬的必要性
稅務(wù)稽查之后，納稅人除了必須按照稅務(wù)稽查結(jié)論和處理決定書(shū)等稅務(wù)文書(shū)補(bǔ)交有關(guān)稅款之外，還必須對(duì)稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯(cuò)誤賬務(wù)進(jìn)行更正和調(diào)整。這就是稅務(wù)稽查調(diào)賬。如果納稅人不進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，那么，不僅可能造成重復(fù)征稅問(wèn)題，使納稅人的合法權(quán)益受到侵害，而且會(huì)出現(xiàn)明補(bǔ)暗退、前補(bǔ)后退等問(wèn)題，使稅務(wù)稽查前功盡棄，進(jìn)而使國(guó)家稅收遭致流失。因此，稅務(wù)稽查調(diào)賬具有十分重要的意義。它是稅務(wù)稽查的繼續(xù)和延伸，是維護(hù)納稅人合法權(quán)益和鞏固稅務(wù)稽查成果的重要保障。
二、稅務(wù)稽查調(diào)賬的依據(jù)
納稅人調(diào)賬時(shí)是按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理呢，還是按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及公認(rèn)的會(huì)計(jì)核算原則進(jìn)行賬務(wù)處理呢?
在稅收稽查工作中我們發(fā)現(xiàn)，納稅人普遍按照稅務(wù)人員的要求，按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，亦即將稅法作為賬務(wù)處理的依據(jù)。不僅如此，幾乎所有的稅務(wù)干部都認(rèn)為，納稅人在進(jìn)行稅務(wù)稽查調(diào)賬時(shí)，應(yīng)該按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。筆者手頭掌握的二十余種稅務(wù)報(bào)刊上所刊載的十余篇涉及稅務(wù)稽查調(diào)賬問(wèn)題的文章，也都無(wú)一例外地認(rèn)為，納稅人進(jìn)行稅務(wù)稽查調(diào)賬時(shí)，應(yīng)當(dāng)將稅法作為賬務(wù)處理的依據(jù)。
實(shí)際上，我們?cè)谔接懚悇?wù)稽查調(diào)賬問(wèn)題時(shí)，應(yīng)該首先明確進(jìn)行稅務(wù)稽查調(diào)賬的主體。我個(gè)人認(rèn)為，不管情勢(shì)如何變化，能夠進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的主體即會(huì)計(jì)主體始終是那些擁有一定經(jīng)濟(jì)資源、實(shí)行獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)主體，即納稅人。稅務(wù)稽查調(diào)賬歸根到底，仍然是一種會(huì)計(jì)核算活動(dòng)，屬于會(huì)計(jì)核算的范疇，自然，其核算主體也就是我們通常所說(shuō)的會(huì)計(jì)主體。眾所周知，會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，所依據(jù)的就是公認(rèn)的會(huì)計(jì)核算原則和國(guó)家頒布施行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。很明顯，能夠作為稅務(wù)稽查調(diào)賬依據(jù)的只能是那些公認(rèn)的會(huì)計(jì)核算原則和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。
其次，我們要討論和分析的第二個(gè)問(wèn)題是稅法能不能作為稽查調(diào)賬的依據(jù)。我國(guó)現(xiàn)行稅法所規(guī)定的“當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅法不一致時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)按稅法的規(guī)定計(jì)算繳納稅款”，其含義是極明顯的，即納稅人必須按稅法的規(guī)定計(jì)算和繳納稅款，但在賬務(wù)處理上則無(wú)須如此，仍可以按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定處理。事實(shí)上，稅法也不可能作為納稅人進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的依據(jù)，否則，納稅人就會(huì)有兩種依據(jù)：稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。
綜上所述，那種將稅法作為稅務(wù)稽查調(diào)賬的依據(jù)的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。稅務(wù)稽查調(diào)賬的依據(jù)就是公認(rèn)的會(huì)計(jì)核算原則和現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。
三、稅務(wù)稽查調(diào)賬的方法
�。ㄒ唬┍灸甓葍�(nèi)稅務(wù)稽查調(diào)賬方法。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的納稅期是本會(huì)計(jì)年度，并且納稅人尚未編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，納稅人可以采取紅字更正法、補(bǔ)充登記法等方法，直接調(diào)整被查年度，亦即本會(huì)計(jì)年度的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄，具體方法有以下三種：
一是紅字更正法(也稱紅字調(diào)整法)，即先用紅字編制一套與錯(cuò)賬完全相同的記賬憑證，予以沖銷(xiāo)，然后再用藍(lán)字編制一套正確的會(huì)計(jì)分錄。這種方法適用于會(huì)計(jì)科目用錯(cuò)或會(huì)計(jì)科目雖未用錯(cuò)，但實(shí)際記賬金額大于應(yīng)記金額的錯(cuò)誤賬款。
例：某商場(chǎng)銷(xiāo)售白酒一批，價(jià)款46800元(含稅)，收妥貨款存入銀行，該批白酒成本31000元，企業(yè)作如下賬務(wù)處理：
借：銀行存款 46800
貸：產(chǎn)成品 31000
應(yīng)收賬款 15800
該賬務(wù)處理，把兩個(gè)本來(lái)不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系的賬戶硬糾在一起，偷逃增值稅、消費(fèi)稅等，同時(shí)減少企業(yè)利潤(rùn)，偷逃企業(yè)所得稅。應(yīng)按照稅收法規(guī)和財(cái)務(wù)制度將企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售取得的收入按正常銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理。用紅字沖銷(xiāo)法調(diào)賬如下：
首先用紅字沖銷(xiāo)原賬錯(cuò)誤分錄
借：銀行存款 46800(紅字)
貸：產(chǎn)成品 31000(紅字)
應(yīng)收賬款 15800(紅字)
然后再用藍(lán)字編制一套正確的會(huì)計(jì)分錄
借：銀行存款 46800
貸：產(chǎn)品銷(xiāo)售收入 40000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 6800
同時(shí)
借：產(chǎn)品銷(xiāo)售稅金及附加 10000
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交消費(fèi)稅 10000
借：產(chǎn)品銷(xiāo)售成本 31000
貸：產(chǎn)成品 31000
二是補(bǔ)充調(diào)整法。它是指如果應(yīng)調(diào)整的賬目屬于遺漏經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或錯(cuò)記金額，按會(huì)計(jì)核算程序用藍(lán)字編制一套補(bǔ)充會(huì)計(jì)分錄而進(jìn)行調(diào)整的方法。
例：某商店(小規(guī)模納稅人)銷(xiāo)售商品一批，貨款31200元，購(gòu)貨方尚未支付貨款，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，商品已經(jīng)發(fā)出，但該商店未做銷(xiāo)售處理，可采用補(bǔ)充調(diào)整法作如下賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款 31200
貸：商品銷(xiāo)售收入 30000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅 1200
三是綜合調(diào)整法。綜合調(diào)整法是補(bǔ)充調(diào)整法和紅字調(diào)整法的綜合運(yùn)用。一般說(shuō)來(lái)，稅務(wù)稽查后，需要糾正的錯(cuò)誤很多，如果一項(xiàng)一項(xiàng)地進(jìn)行調(diào)整，顯然很費(fèi)精力和時(shí)間，因而需將各種錯(cuò)誤通盤(pán)進(jìn)行考慮，進(jìn)行綜合調(diào)整。運(yùn)用綜合調(diào)整法的要點(diǎn)是：用藍(lán)字補(bǔ)充登記應(yīng)記未記或雖已記但少記科目，同時(shí)，仍用藍(lán)字反方向沖記不應(yīng)記卻已記的會(huì)計(jì)科目，從而構(gòu)成一套完整的分錄。采取綜合調(diào)整方法要求企業(yè)財(cái)會(huì)人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，能夠?qū)?huì)計(jì)科目之間的聯(lián)系搞得清清楚楚，否則就會(huì)出錯(cuò)。筆者總結(jié)出幾句口訣：方向記反的，反方向再記；金額多記的，反方向沖記；金額少記的，正方向增記；不該記而記的，反方向減記；應(yīng)記未記的，正方向補(bǔ)記。
例：某企業(yè)將生產(chǎn)車(chē)間工人的應(yīng)付福利費(fèi)4000元記入“管理費(fèi)用”，企業(yè)原賬務(wù)處理如下：
借：管理費(fèi)用 4000
貸：應(yīng)付福利費(fèi) 4000
上述賬務(wù)處理的錯(cuò)誤在于錯(cuò)用了“管理費(fèi)用”科目。根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，生產(chǎn)車(chē)間工人的應(yīng)付福利費(fèi)應(yīng)記入“制造費(fèi)用”科目。運(yùn)用綜合調(diào)整法時(shí)，一方面借記“管理費(fèi)用”科目，同時(shí)，反向登記“管理費(fèi)用”予以沖銷(xiāo)，即：
借：制造費(fèi)用 4000
貸：管理費(fèi)用 4000
（二）跨年度的賬務(wù)調(diào)整。如果稅務(wù)稽查是在企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表編制以后進(jìn)行的，即稅務(wù)稽查查出的是上年或以前年度的錯(cuò)誤賬務(wù)處理問(wèn)題，那么納稅人就必須通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”等賬戶，選擇綜合調(diào)整法進(jìn)行調(diào)賬。因?yàn)椋谶@種情況下，上年度財(cái)務(wù)決算已經(jīng)編報(bào)，會(huì)計(jì)賬戶尤其是成本費(fèi)用賬戶已經(jīng)結(jié)平，沒(méi)有余額，納稅人不可能追到各受表單位收回報(bào)表更改(在制度上也是不允許的)，納稅人就不可能再通過(guò)更動(dòng)原有錯(cuò)誤賬戶進(jìn)行調(diào)賬，只有通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)賬。相應(yīng)地，在調(diào)賬方法上也只能選擇綜合調(diào)整法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。
“以前年度損益調(diào)整”科目屬損益類(lèi)賬戶，用來(lái)核算企業(yè)在本年度調(diào)整以前年度的損益事項(xiàng)。該科目的借方發(fā)生額反映企業(yè)以前年度多計(jì)的收益，少計(jì)的費(fèi)用而調(diào)整本年度損益的數(shù)額；貸方發(fā)生額反映企業(yè)以前年度少計(jì)收益，多計(jì)費(fèi)用而調(diào)整本年度損益的數(shù)額。期末，企業(yè)應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，該科目無(wú)余額。
例：稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)某納稅人1998年度的納稅情況進(jìn)行納稅檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)上年將基建工程領(lǐng)用的原材料30000元計(jì)入生產(chǎn)成本(增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)轉(zhuǎn)出)。根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，基建工程領(lǐng)用的原材料應(yīng)記入“在建工程”，該企業(yè)將其列入生產(chǎn)成本，等于虛增了成本，減少了當(dāng)年利潤(rùn)，應(yīng)調(diào)增在建工程成本，調(diào)增上年利潤(rùn)，補(bǔ)交企業(yè)所得稅，其調(diào)賬分錄如下：
1.調(diào)整上年利潤(rùn)
借：在建工程 30000
貸：以前年度損益調(diào)整 30000
2.補(bǔ)交企業(yè)所得稅9900元(30000×33％)
借：所得稅 9900
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 9900
3.年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)
借：以前年度損益調(diào)整 30000
貸：本年利潤(rùn) 30000
應(yīng)該說(shuō)明的是，跨年度調(diào)賬方法只限于跨年度損益事項(xiàng)，即直接影響當(dāng)年利潤(rùn)的事項(xiàng)，對(duì)于跨年度的非損益事項(xiàng)如應(yīng)收款、應(yīng)付款等往來(lái)事項(xiàng)仍可按本年度內(nèi)的調(diào)賬方法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。
此外，還須強(qiáng)調(diào)的是，某些時(shí)候，納稅人可能需要補(bǔ)交稅款，但卻無(wú)須進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。這主要是納稅人對(duì)永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)處理有誤而引發(fā)的查補(bǔ)稅款。在這種情況下，納稅人只需進(jìn)行補(bǔ)提稅款和繳納稅款的賬務(wù)處理即可。
