固定資產(chǎn)計提減值準備后的折舊提取

    《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》中規(guī)定，對于已計提減值準備的固定資產(chǎn)在計提折舊時，應當按照該項固定資產(chǎn)的賬面價值（即固定資產(chǎn)原價減去累計折舊和已計提的減值準備）以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)的價值又得以恢復，該項固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額的確定方法，按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額。就是說，計提固定資產(chǎn)減值準備以后，直接影響到固定資產(chǎn)應計折舊額或稱折舊基數(shù)，若某個會計期末，一旦固定資產(chǎn)開始計提減值準備以后，不再適用原來按原價（如年限平均法）或賬面凈值（如雙倍余額遞減法）為基數(shù)計提固定資產(chǎn)折舊。這也意味著計提減值準備的當期期末變更了固定資產(chǎn)的計價政策，由固定資產(chǎn)凈值計價改為按賬面價值與可收回金額孰低計價，根據(jù)會計政策變更的會計處理辦法，還應采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益及相關(guān)項目的金額。

    由于要考慮減值準備的情況，固定資產(chǎn)折舊的會計核算方法趨于完善，也增加了理解的難度，現(xiàn)舉例說明。

    一、開始計提減值準備當期期末的會計核算

    例1：某工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)用一臺設備賬面原價為100萬元，預計使用年限8年，預計凈殘值率為4%，采用年限平均法計提折舊，已使用3年，累計折舊額為36萬元。第4年年末對該固定資產(chǎn)賬面價值進行檢查對比，其可收回金額為40萬元，并采用追溯調(diào)整期初留存收益等相關(guān)項目。假設該固定資產(chǎn)第1年、第2年、第3年年末可收回金額分別為85萬元、65萬元、50萬元。為方便本例說明，固定資產(chǎn)折舊在年末時按年計提，企業(yè)法定盈余公積和法定公益金提取比例分別是10%和5%.

    （1）計算由于會計政策變更的累積影響數(shù)（萬元，下同）

    每年計提固定資產(chǎn)折舊=（100-100×4%）/8=12

    第1年應計提減值準備=100-12-85=3

    第2年應計提減值準備=100-12×2-3-65=8

    第3年應計提減值準備=100-12×3-8-50=6

    按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備不能在應納稅所得額前扣除，所以，提取的減值準備金額只影響利潤額，不影響當期應納稅所得額，無需調(diào)整所得稅。

    會計政策變更的累積影響數(shù)=3+8+6=17

    追溯調(diào)整的賬務處理為：

    ①借：利潤分配——未分配利潤17

          貸：固定資產(chǎn)減值準備17

    ②借：盈余公積——法定盈余公積1.7——法定公益金　0.85貸：利潤分配——未分配利潤2.55

    第4年年末，未計提減值準備前固定資產(chǎn)折舊提取數(shù)仍為12萬元。

    （以下計提固定資產(chǎn)折舊和減值準備的會計分錄略）

    第4年年末可收回金額為40萬元。

    計提固定資產(chǎn)減值準備：

    固定資產(chǎn)賬面價值=100-12×4-17=35

    固定資產(chǎn)可收回金額=40

    計提固定資產(chǎn)減值準備=35-40=-5

    二、計提減值準備以后固定資產(chǎn)折舊提取

    計提減值準備后根據(jù)固定資產(chǎn)賬面價值是否變動，分別處理。

    1、固定資產(chǎn)賬面價值未發(fā)生變動的情況

    例2：沿用上述例1有關(guān)資料，第5年年末固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額未發(fā)生變化，計提固定資產(chǎn)折舊為（萬元，下同）：

    固定資產(chǎn)賬面價值=40

    計提固定資產(chǎn)折舊額=（40-100×4%）/4=9

    2、固定資產(chǎn)賬面價值再次發(fā)生減值的情況

    例3：沿用上述例1有關(guān)資料，第6年年末固定資產(chǎn)可收回金額為20萬元，計提固定資產(chǎn)折舊為：

    固定資產(chǎn)賬面價值=40-9=31

    計提固定資產(chǎn)折舊額=（31-100×4%）/3=9

    計提固定資產(chǎn)減值準備=（31-9）-20=2

    3、固定資產(chǎn)賬面價值又得以恢復的情況

    例4：沿用上述例1有關(guān)資料，第7年年末以前據(jù)以計提減值的各種因素發(fā)生變化，對單位生產(chǎn)產(chǎn)生有利影響，固定資產(chǎn)可收回金額為15萬元。

    固定資產(chǎn)賬面價值=20

    計提固定資產(chǎn)折舊額=（20-100×4%）/2=8

    計提固定資產(chǎn)減值準備=（20-8）-15=-3

    4、固定資產(chǎn)使用期屆滿年度的折舊提取

    第8年固定資產(chǎn)賬面價值=15

    計提固定資產(chǎn)折舊額=15-100×4%=11

    固定資產(chǎn)凈殘值4萬元（100×4%）最后體現(xiàn)在清理損益中。

    應該注意以下兩點：當某個會計期末，同時計提固定資產(chǎn)折舊和減值準備時，計提折舊在先，計提減值準備在后，順序不能倒置。每年計提折舊的基數(shù)，一般應為上一年年末的可收回金額，因為此基數(shù)已充分考慮了折舊和減值準備數(shù)額，在些基礎(chǔ)上再用固定資產(chǎn)計提折舊的方法確定折舊率和折舊額。

    通過上述例釋可知，第4年年末開始計提固定資產(chǎn)減值準備后，從第5年起各年計提折舊數(shù)額與原來的方法計提折舊數(shù)都不相同。該固定資產(chǎn)在其壽命期的8年內(nèi)累計提取折舊額85萬元（4×12+9+9+8+11），比應計折舊額96萬元（100-100×4%）少11萬元。原因是由于發(fā)生減值準備后，按照減去已計提減值準備數(shù)額作為計提折舊的基數(shù)，比原來計提折舊時的基數(shù)要小些，從而影響了各年計提折舊數(shù)額。同時，在這8年間計提固定資產(chǎn)減值準備合計為11萬元（17-5+2-3），與計提折舊的累計數(shù)相加正好等于應計折舊額96萬元。這也說明了對固定資產(chǎn)計提折舊和計提減值準備存在交叉，當某個期末可收回金額低于賬面價值時，在以后會計期間會把應計折舊的一部分轉(zhuǎn)入減值準備，反之，已計提減值準備的固定資產(chǎn)的價值又得以恢復時，把原已計提的減值準備金額的一部分調(diào)整回來，影響到下一期的折舊額，這樣固定資產(chǎn)減值準備成為折舊的一項調(diào)整內(nèi)容，共同調(diào)整固定資產(chǎn)的價值。計提固定資產(chǎn)減值準備后，雖然使各年計入成本費用的折舊額不一致，對當年的損益有所影響，但從固定資產(chǎn)的整個壽命期間來說，固定資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移最終不影響損益總額。