現(xiàn)金流量表的應(yīng)用思考—兼談編制現(xiàn)金流量表的直接法與間接法

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》具體準(zhǔn)則（以下簡稱“準(zhǔn)則”）已于1 9 9 8 年3 月2 0 日發(fā)布，要求進(jìn)行會計核算的企業(yè)從1 9 9 8 年起開始執(zhí)行�，F(xiàn)金流量表作為企業(yè)必須對外報送的三大會計報表之一，已引起了各方面的重視。就現(xiàn)在的情形來看，企業(yè)按照準(zhǔn)則編制現(xiàn)金流量表出現(xiàn)了許多問題，比較突出的是有相當(dāng)多企業(yè)的會計人員感到編制該表難度較大，甚至無所適從。有些企業(yè)的會計人員拼湊數(shù)字，勉強(qiáng)編出一張可信度不高的報表，更有甚者，干脆等到會計師事務(wù)所人員查賬時，請其代勞，但由于時間緊，以及事務(wù)所人員對企業(yè)的業(yè)務(wù)不夠熟悉等因素，也影響了該表的客觀、真實。即使專業(yè)能力較強(qiáng)的會計人員，也深感編制該表費時費力，困難較多。

    與1 9 9 3 年會計制度改革時的情形相比，盡管當(dāng)時的財務(wù)狀況變動表也是新內(nèi)容，但在實務(wù)中會計人員還是較快地熟悉并掌握了其編制，這與當(dāng)前現(xiàn)金流量表的實施情形大不一樣�，F(xiàn)金流量表代替財務(wù)狀況變動表，不僅在編制基礎(chǔ)，揭示信息等方面有所不同，在報表編制上，現(xiàn)金流量表的特殊性也決定了其編制難度會更大一些。

    第一，現(xiàn)金流量表編制程序特殊。傳統(tǒng)會計核算程序是：憑證——賬簿——報表，且報表中的項目大多可由賬簿記錄直接得到。只有少數(shù)項目需對賬簿記錄分析計算求得，且相對較容易。現(xiàn)金流量表的編制思路大致可分為兩種，第一種如工作底稿法和T形賬戶法，它們分別以工作底稿和T形賬戶為手段，以利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對每一項目進(jìn)行分析并編制調(diào)整分錄，從而編制出現(xiàn)金流量表。第二種思路是根據(jù)相關(guān)的賬簿記錄直接編制現(xiàn)金流量表。如根據(jù)設(shè)置的多欄式明細(xì)賬和采取發(fā)生額累計制會計核算形式編制現(xiàn)金流量表。第二種思路中，設(shè)置多欄式明細(xì)賬編表僅適用規(guī)模較小或現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)不多的企業(yè)。發(fā)生額累計制會計核算形式的基本思路是在正常的會計核算工作之外另設(shè)一種憑證發(fā)生額累計表，分別收、付、轉(zhuǎn)三種憑證進(jìn)行，另設(shè)總賬，把全部科目排列于一份賬頁之內(nèi)，每月一份，按月結(jié)出余額，定期根據(jù)總賬編制現(xiàn)金流量表。這種方法的缺點是設(shè)計的這一套會計核算形式僅僅是為了編表，大大增加了會計工作量。準(zhǔn)則指南中舉例介紹了工作底稿法和T形賬戶法，這兩種具體編表方法并無本質(zhì)區(qū)別，它們編制現(xiàn)金流量表的資料來源主要是利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表，不同于傳統(tǒng)的由賬簿記錄編制報表的程序。

    第二，直接法下的報表項目繁多而具體，這就使得理論上較為清楚的工作底稿法和T形賬戶法在實務(wù)操作中比較困難。僅以利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表項目為資料編制的調(diào)整分錄可能難以滿足現(xiàn)金流量表項目的編制要求，往往需要追朔到反映原始業(yè)務(wù)的會計賬簿記錄。例如，某企業(yè)會計年度長期股權(quán)投資項目年初余額為1 5 0 0 0 0 元，年末余額為1 6 0 0 0 0 元。編制調(diào)整分錄時不能簡單地認(rèn)為投資活動現(xiàn)金流出了1 0 0 0 0 元，而必須要追朔到賬簿記錄中去，考察分析企業(yè)對外投資的核算對象有幾家，分別采用了權(quán)益法或成本法。假設(shè)本例中企業(yè)對外長期股權(quán)投資對象只有一家A 公司，A 公司本會計年度盈利5 0 0 0 0 元，企業(yè)投資占A 公司有表決權(quán)資本的4 0 % ，采用權(quán)益法核算，當(dāng)年收到A 公司分派的現(xiàn)金股利1 0 0 0 0 元。企業(yè)長期股權(quán)投資賬戶的記錄為：期初余額（借方）1 5 0 0 0 0 元，借方本期發(fā)生額為2 0 0 0 0 元，貸方本期發(fā)生額為1 0 0 0 0 元，期末余額（借方）1 6 0 0 0 0 元。根據(jù)賬簿記錄分析才知企業(yè)本期由于實現(xiàn)對外投資收益收回了現(xiàn)金1 0 0 0 0 元，而不是現(xiàn)金支出1 0 0 0 0 元。

    由此可見，編制調(diào)整分錄時常常需要追朔到原始記錄中，才能取得編表的數(shù)據(jù)。

    我國的準(zhǔn)則中要求企業(yè)應(yīng)采用直接法報告經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，另外還應(yīng)在報表附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量信息的過程，即間接法的內(nèi)容。關(guān)于直接法和間接法的優(yōu)缺點，普遍認(rèn)為，從信息揭示的角度看，采用直接法，可以清晰地看出企業(yè)經(jīng)營活動中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和支出的全貌，便于分析企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流入的來源和現(xiàn)金支出的用途，更能揭示企業(yè)用經(jīng)營活動中產(chǎn)生的現(xiàn)金來償付其債務(wù)的能力，進(jìn)行再投資的能力。但直接法下并不披露經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與本期凈利潤不一致的具體原因，即沒有揭示以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)重新計算的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈收益的過程，這就不便于報表使用者分析經(jīng)營成果對現(xiàn)金流量的影響。反觀間接法，雖然沒有直接表述經(jīng)營活動現(xiàn)金流動的全貌，但它可以反映凈利潤和經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量的差異，并將現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表聯(lián)系起來，這就便于會計信息利用者評價企業(yè)的收益質(zhì)量，尋求與其決策更為相關(guān)的信息。從報表編制的角度看，采用直接法，填列現(xiàn)金流量表項目一般需要查閱許多賬戶記錄，這會使得編報過程相當(dāng)復(fù)雜，有時會影響其準(zhǔn)確性和及時性。相對而言，采用間接法的編報過程簡便省力，可以有效地實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制向收付實現(xiàn)制的轉(zhuǎn)換。

    9 那么目前我國在編制現(xiàn)金流量表時，能否用間接法代替直接法，從而使得編表工作相對簡便易行呢？我們從以下幾方面做一分析。

    首先，從報表使用者的角度來看，他們需要更為客觀有用的信息。這實際上就是現(xiàn)金流量表替代財務(wù)狀況變動表，從而在世界上很多國家流行的主要原因。財務(wù)狀況變動表七十年代首先出現(xiàn)在美國，但在1 9 8 7 年即被現(xiàn)金流量表取代，其在我國的使用歷史則更短，這反映出主要以營運資金為基礎(chǔ)編制的財務(wù)狀況變動表對廣大報表使用者而言，并非十分有用。而以現(xiàn)金（一般是指現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物）為基礎(chǔ)編制的現(xiàn)金流量表則得到了各方青睞，一是因為現(xiàn)金概念含義明確，不易產(chǎn)生歧義和混淆；二是現(xiàn)金多少可以清楚表明企業(yè)的償債能力和變現(xiàn)能力；三是可以通過當(dāng)期現(xiàn)金流量信息，判斷企業(yè)的收益質(zhì)量；四是通過當(dāng)期分類的現(xiàn)金流量信息，可以評價企業(yè)的財務(wù)彈性。從現(xiàn)金流量表的主旨來看，間接法與直接法一樣，完全達(dá)到了上述目標(biāo)。從第三點來看，間接法優(yōu)于直接法，它更為直觀清晰地反映出企業(yè)凈利潤與當(dāng)期經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量之間的差異，更易于評價企業(yè)收益質(zhì)量。

    第二，從報表編制的角度看，間接法比直接法列示經(jīng)營活動現(xiàn)金流量信息簡便易行。間接法下將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量時，調(diào)整項目較少，數(shù)據(jù)資料大多可從相關(guān)賬簿記錄中取得，減少了編表的困難，從而更能保證報表質(zhì)量和編報的及時性。以我國目前的情況來看，反映編制難度較大的就是主表，即直接法下的內(nèi)容。若能用間接法替代直接法，肯定會受到廣大會計實務(wù)工作者的歡迎。

    第三，從國際上看，多數(shù)國家（如美國、英國等）和國際會計準(zhǔn)則中對現(xiàn)金流量表的編制方法未作硬性規(guī)定，即兩種方法皆可。但有一點，他們要求，如果采用直接法，則需在附注中用間接法表明經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的內(nèi)容。這樣的要求也顯示出間接法所表述內(nèi)容的重要性……

    綜上所述，本人以為在我國現(xiàn)階段，間接法代替直接法是完全可行的。

    需要指出的是，為了使間接法所編制的現(xiàn)金流量表為投資者等企業(yè)外部會計信息利用者提供更為廣泛的會計信息，我們有必要對間接法下將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量信息過程中的調(diào)節(jié)項目的內(nèi)容細(xì)化一些，以彌補(bǔ)其在全面反映現(xiàn)金流動方面的不足。