合并報(bào)表總資產(chǎn)=母公司總資產(chǎn)+子公司總資產(chǎn)-母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資……（1）
然而，筆者有一次在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，卻出現(xiàn)了合并會(huì)計(jì)報(bào)表總資產(chǎn)小于母公司總資產(chǎn)的現(xiàn)象。對(duì)此大家一片嘩然，都認(rèn)為不可能，因?yàn)楣P者所在集團(tuán)公司有6家子公司，即使有很大一部分未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)出現(xiàn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的總資產(chǎn)小于母公司總資產(chǎn)的情況。后經(jīng)咨詢(xún)有關(guān)專(zhuān)業(yè)人士，他們亦表示：只要子公司未發(fā)生虧損，就不會(huì)出現(xiàn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的總資產(chǎn)小于母公司總資產(chǎn)的情況。為了弄清事實(shí)真相，筆者又按合并規(guī)則對(duì)抵銷(xiāo)分錄和合并底稿進(jìn)行了詳細(xì)檢查和測(cè)試，結(jié)果仍是一切正確，而且符合一慣性原則。
為什么會(huì)出現(xiàn)合并后的總資產(chǎn)小于母公司總資產(chǎn)這種奇怪的現(xiàn)象呢？筆者在經(jīng)過(guò)一番挖掘、分析后，終于找到了個(gè)中因由。為方便問(wèn)題的說(shuō)明，現(xiàn)舉例如下：
假設(shè)某企業(yè)集團(tuán)（母公司）有一下屬全資子公司，該子公司是母公司原材料和半成品的供應(yīng)平臺(tái)，母公司所購(gòu)材料80%以上由該子公司提供，子公司將產(chǎn)品全部銷(xiāo)售給母公司，而母公司銷(xiāo)售收入結(jié)轉(zhuǎn)采用的是分期收款制，因此有大量分期收款發(fā)出商品。本年初母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為100萬(wàn)元，本年末母公司總資產(chǎn)為1000萬(wàn)元。本年度子公司銷(xiāo)售給母公司的產(chǎn)品銷(xiāo)售成本為200萬(wàn)元，銷(xiāo)售收入為400萬(wàn)元，子公司發(fā)生期間費(fèi)用150萬(wàn)元，年末子公司凈利潤(rùn)為50萬(wàn)元。由于各種原因，母公司未將子公司的產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售出去，全部形成期末存貨，年末母子公司的單體會(huì)計(jì)報(bào)表見(jiàn)如下合并工作底稿（已簡(jiǎn)化）。
表中合并抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄如下（假設(shè)母子公司之間債權(quán)債務(wù)已結(jié)清）：
1. 母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷(xiāo)分錄
借：實(shí)收資本 100
未分配利潤(rùn) 50
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150
2. 母子公司內(nèi)部交易抵銷(xiāo)分錄（由于年末子公司銷(xiāo)售產(chǎn)品全部形成母公司存貨，則母公司存貨中有200萬(wàn)元屬于未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200
存貨 200
若按上述平衡關(guān)系公式（1），合并資產(chǎn)負(fù)債表的總資產(chǎn)應(yīng)該是1100萬(wàn)元（母公司總資產(chǎn)1000萬(wàn)元+子公司總資產(chǎn)250萬(wàn)元-母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資150萬(wàn)元），大于母公司的總資產(chǎn)1000萬(wàn)元，這樣看來(lái)似乎沒(méi)有什么問(wèn)題。然而事實(shí)并非如此。從合并報(bào)表中可以看出，合并后的總資產(chǎn)是900萬(wàn)元，小于母公司的總資產(chǎn)1000萬(wàn)元，比按公式（1）得出的數(shù)額1100萬(wàn)元要少200萬(wàn)元。
這200萬(wàn)元的差額是如何形成的呢？仔細(xì)分析不難發(fā)現(xiàn)，是由于子公司銷(xiāo)售給母公司的產(chǎn)品，母公司未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，從而形成虛增存貨200萬(wàn)元所致。這里我們不妨再假設(shè)一下，如果本年度子公司銷(xiāo)售給母公司的銷(xiāo)售收入為500萬(wàn)元，產(chǎn)品銷(xiāo)售成本仍為200萬(wàn)元（只是售價(jià)提高），這樣，子公司的利潤(rùn)會(huì)再增加100萬(wàn)元，母公司的存貨及總資產(chǎn)會(huì)再增加100萬(wàn)元。但是通過(guò)抵消后，還是會(huì)恢復(fù)其本來(lái)面目的。
那為什么母公司本年盈利100萬(wàn)元，子公司盈利50萬(wàn)元，而合并利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)卻虧損100萬(wàn)元呢？這是由于子公司對(duì)外銷(xiāo)售已實(shí)現(xiàn)，子公司必須結(jié)轉(zhuǎn)收入與成本，而母公司必須按購(gòu)入成本價(jià)計(jì)入存貨，在母公司未將該部分存貨對(duì)外售出的情況下，會(huì)使子公司虛增利潤(rùn)200萬(wàn)元，母公司虛增存貨200萬(wàn)元，抵銷(xiāo)分錄2在合并報(bào)表中將上述影響全部抵銷(xiāo)掉。實(shí)際上從整體來(lái)看，子公司并未產(chǎn)生任何盈利，只是存貨位置發(fā)生了轉(zhuǎn)移。另外，由于子公司賬面凈利潤(rùn)為50萬(wàn)元，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司必須按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，這樣會(huì)使母公司虛增投資收益50萬(wàn)元，從而使母公司虛增利潤(rùn)50萬(wàn)元，所以母子公司共計(jì)虛增利潤(rùn)250萬(wàn)元，因此調(diào)整后的合并利潤(rùn)應(yīng)為-100萬(wàn)元（100+50-250），這便是母子公司單體會(huì)計(jì)報(bào)表盈利，而合并利潤(rùn)表虧損的原因。
上述例子說(shuō)明，存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)特別是有大量的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，將會(huì)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生極其重要的影響。事實(shí)上只要將公式（1）的右邊減去存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和母子公司之間未結(jié)清的往來(lái)，即可成為驗(yàn)證合并會(huì)計(jì)報(bào)表的總資產(chǎn)與母公司總資產(chǎn)平衡關(guān)系的公式，即：
合并報(bào)表總資產(chǎn)=母公司總資產(chǎn)+子公司總資產(chǎn)-母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資-存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)-母子公司未結(jié)清的往來(lái)……（2）
上述現(xiàn)象的存在，為母子公司粉飾單體會(huì)計(jì)報(bào)表提供了一種途徑和可能。母公司若想提高凈利潤(rùn)，可以通過(guò)設(shè)立控股子公司，將產(chǎn)品銷(xiāo)售給子公司，再將大量期間費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁給子公司，然后在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不合并該子公司，從而達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。因此我國(guó)在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定，對(duì)未納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司，必須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明子公司的情況，以及未納入合并的原因。但筆者認(rèn)為這種說(shuō)明有時(shí)很不充分，因?yàn)榧{入合并范圍的母子公司盡管屬于關(guān)聯(lián)方交易，但是上述內(nèi)部交易情況能否詳細(xì)披露很難控制，這樣母子公司之間的異常定價(jià)，也就非常難以發(fā)現(xiàn)。如果母公司未將有內(nèi)部交易的子公司合并進(jìn)來(lái)，僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明子公司未合并原因和子公司情況，很容易給報(bào)表使用者，特別是不懂財(cái)務(wù)的投資者和債權(quán)人造成一種母子公司\"雙贏(yíng)\"的假象，甚至出現(xiàn)像上述舉例一樣非常極端的情況，盡管母子公司單體會(huì)計(jì)報(bào)表均盈利，而實(shí)際合并利潤(rùn)卻虧損。
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