對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--中期財(cái)務(wù)報(bào)告》的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)

　　財(cái)政部于2001年11月2日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》。本文擬對(duì)此準(zhǔn)則進(jìn)行一些分析，以期對(duì)我們有所啟示。

　　一、我國中期報(bào)告依據(jù)的理論基礎(chǔ)

　　中期報(bào)告編制的理論基礎(chǔ)主要有兩種：一種是“獨(dú)立觀”，另一種是“一體觀”。獨(dú)立觀視每一中期為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)期間，其會(huì)計(jì)估計(jì)、成本分配、各應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的處理與年度財(cái)務(wù)報(bào)告政策相一致。一體觀則視每一中期為年度會(huì)計(jì)期間的有機(jī)組成部分，中期會(huì)計(jì)估計(jì)、成本分配和各應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的處理必須考慮到全年發(fā)生的情況，年度經(jīng)營費(fèi)用需基于年度預(yù)測值（如銷售量、業(yè)務(wù)量）來進(jìn)行估計(jì)，并分配給各個(gè)中期。

　　獨(dú)立觀和一體觀各有優(yōu)缺點(diǎn)。采用獨(dú)立觀編制中期報(bào)告的優(yōu)點(diǎn)是所反映的企業(yè)業(yè)績資料較具可靠性，不易被操縱；缺點(diǎn)是容易導(dǎo)致中期收入和費(fèi)用的不配比，影響對(duì)企業(yè)業(yè)績的正確評(píng)價(jià)與預(yù)測。采用一體觀編制中期報(bào)告的優(yōu)點(diǎn)是可以避免因人為割裂會(huì)計(jì)期間造成收益的非正常波動(dòng)，使收入和費(fèi)用能合理配比，提高中報(bào)信息的相關(guān)性；缺點(diǎn)是容易導(dǎo)致年度內(nèi)各中期收益的平滑和盈利操縱，影響信息的可靠性。

　　采用哪一種方法編制中期報(bào)告很大程度上與其編制目的和所在環(huán)境有關(guān)。我國目前資本市場不發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)造假行為層出不窮，為投資者提供可靠的信息進(jìn)行投資決策勢在必行。因而我國中期報(bào)告更強(qiáng)調(diào)可靠性，采用獨(dú)立觀能更有效地遏制會(huì)計(jì)信息失真。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》全文貫穿獨(dú)立觀。準(zhǔn)則第3條規(guī)定：在判斷項(xiàng)目的重要程度時(shí)，應(yīng)當(dāng)以中期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，不應(yīng)以預(yù)計(jì)的年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)……更為突出的在于：準(zhǔn)則第10條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在中期會(huì)計(jì)報(bào)表中采用與年度會(huì)計(jì)報(bào)表相一致的會(huì)計(jì)政策，也就是，確認(rèn)和計(jì)量中期的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的原則，應(yīng)與年度財(cái)務(wù)報(bào)告采用的原則一致。

　　二、中期報(bào)告準(zhǔn)則的特點(diǎn)

　　1、體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則

　　穩(wěn)健性原則是指在資產(chǎn)計(jì)價(jià)及損益確定時(shí)，如果有兩種以上的方法或金額可供選擇，會(huì)計(jì)人員應(yīng)選擇對(duì)本期凈資產(chǎn)及利潤較為不利的方法或金額。準(zhǔn)則第12條規(guī)定：對(duì)于季節(jié)性、周期性或偶然性取得的收入，除了在會(huì)計(jì)年度末允許預(yù)計(jì)或者遞延的之外，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量，不應(yīng)當(dāng)在中期會(huì)計(jì)報(bào)表中預(yù)計(jì)或者遞延。第13條對(duì)會(huì)計(jì)年度中均勻發(fā)生的費(fèi)用也有類似的規(guī)定。

　　2、體現(xiàn)了充分披露原則

　　充分披露原則是指財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)揭示所有對(duì)用戶的理解及決策有用的重要信息。它包括完整性和重要性兩方面的內(nèi)容。完整性要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)盡可能包括與使用者相關(guān)的實(shí)際情況，并給予全面的反映；重要性是指會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者來說應(yīng)該是重要的，其重要程度甚至影響使用者的決策。本準(zhǔn)則第3條規(guī)定：企業(yè)在確認(rèn)、計(jì)量和披露中期財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)的各會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。第8條規(guī)定，中期會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)包括下列信息：（1）會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)；（2）經(jīng)營的季節(jié)性或周期性特征；（3）企業(yè)分部信息及非常項(xiàng)目；（4）或有事項(xiàng)等等。尤為強(qiáng)調(diào)：當(dāng)企業(yè)在提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易以及分部收入與分部利潤（虧損）信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)提供本期（本期末）和本年度年初至本中期末的數(shù)據(jù)，以及上年度與本中期（或者期末）和年初至本中期的可比數(shù)據(jù)。

　　目前很多上市公司為多元化經(jīng)營，各個(gè)行業(yè)分部和地區(qū)分部的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬存在很大差別，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者迫切需要分部信息評(píng)判一公司的經(jīng)營狀況和風(fēng)險(xiǎn)。然而，上市公司的分部信息是我國信息披露的“真空地帶”，本準(zhǔn)則強(qiáng)化了這方面信息的披露。同樣，許多上市公司通常利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，造成會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。本準(zhǔn)則強(qiáng)制上市公司披露這方面的信息，可在一定程度上防止上市公司利用分部信息造假。

　　3、體現(xiàn)了及時(shí)性原則

　　及時(shí)性原則是指信息應(yīng)在失去影響決策的效力之前提供給決策者。一方面，許多學(xué)者批評(píng)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)假設(shè)，認(rèn)為以年度分期的會(huì)計(jì)假設(shè)不利于充分反映企業(yè)的適時(shí)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，我國允許上市公司的年報(bào)可在資產(chǎn)負(fù)債表日后四個(gè)月內(nèi)報(bào)出，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，許多上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日截止前幾日才報(bào)出。財(cái)務(wù)報(bào)表本身提供的是“向后看”的會(huì)計(jì)信息，加上披露的時(shí)滯，許多會(huì)計(jì)信息早已成為“昨日黃花”。本準(zhǔn)則規(guī)定中期報(bào)告是以中期為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，信息揭示頻率的增加，年度信息與日常信息并重，能為報(bào)表使用者提供更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

　　4、強(qiáng)化了會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　可比性指投資者能根據(jù)會(huì)計(jì)信息對(duì)不同的上市公司進(jìn)行比較以確定優(yōu)劣，對(duì)同一上市公司不同時(shí)期經(jīng)營業(yè)績等方面情況進(jìn)行比較，以測定其發(fā)展趨勢。因此，投資者能更好地預(yù)測未來，有助于中報(bào)決策用途的實(shí)現(xiàn)。準(zhǔn)則第7條就體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的可比性，規(guī)定在中期報(bào)告中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供以下比較會(huì)計(jì)報(bào)表：（1）本中期末的資產(chǎn)負(fù)債表和上年度末的資產(chǎn)負(fù)債表；（2）本中期的利潤表、年初至本中期末的利潤表以及上年度可比期間的利潤表；（3）年初至本中期末的現(xiàn)金流量表和上一年度年初至本中期末可比的現(xiàn)金流量表。

　　三、啟示

　　1、采用獨(dú)立觀或一體觀，實(shí)質(zhì)上是可靠性和相關(guān)性之間的權(quán)衡。筆者認(rèn)為，在我國目前上市公司虛假信息披露現(xiàn)象比較嚴(yán)重的情況下，可靠性應(yīng)是第一位的，相關(guān)性應(yīng)是第二位的。因此，我國采用獨(dú)立觀是符合實(shí)際情況的。

　　2、充分披露和公允反映會(huì)計(jì)報(bào)表信息是本準(zhǔn)則規(guī)定的最大特色。實(shí)務(wù)中上市公司編制中期報(bào)告所投入的關(guān)注和努力較之年度報(bào)告的編制少得多。諸如實(shí)地盤點(diǎn)存貨、重新估計(jì)壞賬損失等年報(bào)編制應(yīng)有的會(huì)計(jì)程序，出于成本與效益原則的考慮，在編制中期報(bào)告時(shí)通常予以省略；在附注內(nèi)容上，公司往往會(huì)盡可能選擇較低的披露水準(zhǔn)或簡要的格式予以敷衍。某些公司選擇中期夸大業(yè)績、年終再行調(diào)整的手段，或配合二級(jí)市場炒作，或推遲困境顯現(xiàn)，其賴以倚持的無非是信息不對(duì)稱原理和中期財(cái)務(wù)報(bào)告的二元觀。冰山定律告訴我們，這些問題只是公司“水面”以下部分的十分之一。故本準(zhǔn)則不僅要求所提供的報(bào)表是完整的會(huì)計(jì)報(bào)表，其格式和內(nèi)容與上年會(huì)計(jì)報(bào)表相一致，而且對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注包括的信息也作了詳細(xì)的規(guī)定。因此，本準(zhǔn)則能有效解決上市公司信息披露不足問題。

　　3、所得稅費(fèi)用計(jì)算在準(zhǔn)則中未做出明確規(guī)定。所得稅的課征是一種特定的年度現(xiàn)象，一般是按年計(jì)征、分期預(yù)繳、年終匯算清繳，所以簡單地采用獨(dú)立觀并不可行。如果在中期不確認(rèn)所得稅費(fèi)用，則不僅與國際慣例相悖，也違背了收入與費(fèi)用的配比原則，同時(shí)將會(huì)減少憑借中期凈利預(yù)測年度凈利的準(zhǔn)確性。

　　IAS34在附錄中規(guī)定：中期所得稅費(fèi)用應(yīng)予預(yù)計(jì)，所采用的稅率應(yīng)適用于預(yù)計(jì)年度總收益的所得稅率，即以估計(jì)的平均年實(shí)際所得稅率乘以中期稅前收益。盡管準(zhǔn)則第10條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在中期會(huì)計(jì)報(bào)表中采用與年度會(huì)計(jì)報(bào)表相一致的會(huì)計(jì)政策，但對(duì)所得稅費(fèi)用計(jì)算未做出詳細(xì)規(guī)定。鑒于目前我國會(huì)計(jì)隊(duì)伍的實(shí)際狀況，建議在本準(zhǔn)則的指南中對(duì)此做出明確規(guī)定。