關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)制度之比較研究:定義與認(rèn)定(一)

    1991年，經(jīng)全國人大常務(wù)委員會審議通過，決定將外商投資企業(yè)所得稅法和外國企業(yè)所得稅法兩法合并修訂為《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新《外稅法》”），新《外稅法》首次提出了關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念，并在其實(shí)施細(xì)則中以整章的篇幅對關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅收征管作了比較明確的規(guī)定。1992年在《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》基礎(chǔ)上修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“舊《征管法》”）第二十四條對關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅收征管也作出了類似的原則規(guī)定。1993年12月31日，國務(wù)院發(fā)布的作為新稅制改革組成部分的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》基本引用了舊《征管法》的規(guī)定。分別于2001年和2002年發(fā)布并實(shí)施的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“新《征管法》”）和《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱“新《征管法實(shí)施細(xì)則》”）在繼承上述有關(guān)法律法規(guī)基本原則的基礎(chǔ)上，對一些具體問題作了進(jìn)一步的明確。

    1997年1月6日，證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號—招股說明書的內(nèi)容與格式》首次將關(guān)聯(lián)企業(yè)的基本情況等內(nèi)容列入了信息披露的必備內(nèi)容。同年5月22日，財(cái)政部發(fā)布了用以指導(dǎo)企業(yè)對關(guān)聯(lián)方會計(jì)信息披露的規(guī)范—《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（以下簡稱“《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》”），并規(guī)定于1997年1月1日起率先在上市公司中施行。目前比較有代表性，并仍然有效的法規(guī)包括：證監(jiān)會于1999年10月10日發(fā)布的《關(guān)于提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》，于2001年3月15日修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號—招股說明書》（以下簡稱“新《招股說明書準(zhǔn)則》”），以及上海證券交易所于2001年6月8日修訂的《上海證券交易所股票上市規(guī)則》（以下簡稱“《上市規(guī)則》”）； 財(cái)政部于2001年12月21日發(fā)布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》。本文將以上述仍然有效的法規(guī)作為比較研究的基礎(chǔ)。

    關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義

    1.會計(jì)規(guī)范《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為，在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，則將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，也將其視為關(guān)聯(lián)方。

    《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》同時(shí)將與企業(yè)僅發(fā)生日常往來而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)，僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存性的單個(gè)購買者、供應(yīng)商和代理商，以及同受國家控制的企業(yè)等三種情形排除在關(guān)聯(lián)方之外。

    2.稅收征管新《征管法實(shí)施細(xì)則》第五十一條規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織： （1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系； （2）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制； （3）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

    3.證券監(jiān)管新《招股說明書準(zhǔn)則》沒有提及關(guān)聯(lián)方關(guān)系定義，僅在第九十四條原則規(guī)定了發(fā)行人所披露的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，除應(yīng)遵循有關(guān)企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定外，還應(yīng)遵循從嚴(yán)原則。

    相比而言，《上市規(guī)則》則要具體一些�！渡鲜幸�(guī)則》規(guī)定，上市公司關(guān)聯(lián)人包括關(guān)聯(lián)法人、關(guān)聯(lián)自然人和潛在關(guān)聯(lián)人。由上市公司控制或持有50%以上股份的子公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易，視同上市公司行為。

    4.國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定國際會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，在制定財(cái)務(wù)或經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t認(rèn)為它們是有關(guān)聯(lián)的。定義中用的都是“或”，也就是只要符合其中一個(gè)條件，就認(rèn)為是關(guān)聯(lián)方。什么樣才叫“控制”或“重大影響”，國際會計(jì)準(zhǔn)則有專門解釋：“控制”是指直接地或通過附屬公司間接地?fù)碛幸粋�(gè)企業(yè)半數(shù)以上，或相當(dāng)大數(shù)量的表決權(quán)，并且根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)指揮該企業(yè)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營決策：“重大影響”是指參加企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的制定，但不控制這些政策。施加重大影響可以通過出席董事會的方式或參加政策的制定過程，重要的公司間交易、管理人員的交換、技術(shù)資料上的依賴性等方式。重大影響可通過股份的擁有、章程或協(xié)議達(dá)到。

    通過對比，我們可以獲得以下結(jié)論：1.相比較而言，《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》對關(guān)聯(lián)方關(guān)系所作的定義是最全面的。《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比幾乎沒有太大的實(shí)質(zhì)差異。這一方面說明《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》起草時(shí)，起點(diǎn)較高，已經(jīng)吸收和考慮了國際上的做法；另一方面也說明對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義，國際上的做法基本比較成熟，不存在特別大的爭議。但《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》也有很多值得探討的地方。例如，作為關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易核心問題的交易價(jià)格，準(zhǔn)則只字未提；沒有將潛在關(guān)聯(lián)方關(guān)系列入定義范圍；將與企業(yè)僅發(fā)生日常往來而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)等三種情形排除在關(guān)聯(lián)方之外，雖符合國際上的通常做法，但讓準(zhǔn)則制訂者始料未及的是，三種情形有時(shí)卻成了關(guān)聯(lián)方逃避監(jiān)管的“樂園”等等。

    2.新《征管法實(shí)施細(xì)則》沒有采納《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》對關(guān)聯(lián)方關(guān)系所下的定義，而是采用了以舊《征管法》作為基礎(chǔ)，進(jìn)行適當(dāng)“改造”的辦法。比較典型的如新《征管法實(shí)施細(xì)則》仍將關(guān)聯(lián)方關(guān)系確定為關(guān)聯(lián)企業(yè)，而將關(guān)聯(lián)自然人排除在關(guān)聯(lián)方關(guān)系之外。稅收征管與會計(jì)規(guī)范的差異可見一斑。新《征管法實(shí)施細(xì)則》在定義關(guān)聯(lián)企業(yè)時(shí)，雖然僅列舉了存在三種關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織，但由于第三條“在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系”，事實(shí)上屬于保底條款，顯然對這一條款的具體解釋，客觀上將擴(kuò)大稅務(wù)征管對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定范圍，同時(shí)也在一定程度上彌補(bǔ)了稅收征管對關(guān)聯(lián)方關(guān)系定義的不足。

    3.新《招股說明書準(zhǔn)則》盡管沒有提及關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義，但從其“除應(yīng)遵循有關(guān)企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定外，還應(yīng)遵循從嚴(yán)原則”的提法看，一是說明證監(jiān)會無意從證券監(jiān)管的角度重新定義關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以免給會計(jì)實(shí)務(wù)造成不必要的麻煩；二是說明證監(jiān)會雖然認(rèn)同了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，但也有一定的保留，認(rèn)為一切應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)把握，無論是對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定，還是其披露的要求。而經(jīng)過證監(jiān)會批準(zhǔn)的《上市規(guī)則》，與新《招股說明書準(zhǔn)則》和《關(guān)聯(lián)方交易會計(jì)準(zhǔn)則》相比，均有一些新意。例如，《上市規(guī)則》首次提出了關(guān)聯(lián)人的概念，并分別對關(guān)聯(lián)法人、關(guān)聯(lián)自然人和潛在關(guān)聯(lián)人作了嚴(yán)格定義。再如，《上市規(guī)則》將上市公司關(guān)聯(lián)人從關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人擴(kuò)大到潛在關(guān)聯(lián)人。根據(jù)《上市規(guī)則》規(guī)定，凡因與上市公司關(guān)聯(lián)人簽署協(xié)議或作出安排，在協(xié)議生效后符合關(guān)聯(lián)法人或關(guān)聯(lián)自然人規(guī)定的，界定為上市公司潛在關(guān)聯(lián)人。潛在關(guān)聯(lián)人的提出，不能僅僅看作是概念的創(chuàng)新，其意義在于事實(shí)上作為證券交易所已經(jīng)將監(jiān)管范圍由會計(jì)報(bào)表表內(nèi)擴(kuò)大到了會計(jì)報(bào)表表外。

    4.無論是會計(jì)規(guī)范，還是稅收征管，抑或是證券監(jiān)管，在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義上，其實(shí)不存在不可調(diào)和的矛盾，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義“三駕馬車”完全可以做到統(tǒng)一。