企業(yè)稅前補虧和稅后補虧的稅收操作與會計處理

    一、稅前補虧與稅后補虧

    《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《條例》第十一條規(guī)定：“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年。”國家稅務總局印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前彌補虧損審核管理辦法》規(guī)定，納稅人可以在稅前彌補的虧損額，是指經主管稅務機關按照稅法規(guī)定核實、調整后的數額。

    據此，納稅人以利潤彌補虧損，可以分為兩類；（1）稅前利潤補虧，簡稱稅前補虧，指以企業(yè)計算應交所得稅前的“利潤總額”（簡稱稅前利潤），對已經過主管稅務機關審核認定并且在彌補期內的往年虧損額進行彌補。（2）稅后利潤補虧，簡稱稅后補虧，指以已計算應交所得稅后的企業(yè)凈利潤（又稱稅后利潤），彌補企業(yè)往年被主管稅務機關審核認定不得在稅前彌補的虧損額或已超過延續(xù)彌補期限的掛帳虧損額；企業(yè)當年發(fā)生虧損，以往年未分配利潤或盈余公積彌補，也應屬于稅后補虧的范疇。

    稅前補虧與稅后補虧的實質區(qū)別在于：（1）稅前補虧實質上包含著國家以相當于補虧額和適用稅率計算的所得稅額對企業(yè)進行補貼。稅后補虧不論是以當年凈利潤彌補往年虧損，或者以往年未分配利潤或盈余公積彌補當年虧損，都是企業(yè)以自己的留存收益彌補虧損，不包含國家以減收所得稅形式對企業(yè)虧損進行的補貼。（2）國家稅務總局[1997]132號文件規(guī)定，當年所得用于彌補往年虧損，按彌補虧損后的所得額來確定適用稅率。這樣，稅前補虧不但可因“應納稅所得額”減少而減征所得稅，而且還可能因補虧后剩余所得的稅率降低而少交所得稅。

    二、稅前補虧的稅收操作及會計處理

    （一）稅收操作。稅前補虧的稅收操作大致可分為虧損額的審核、稅前彌補虧損臺帳的設置、盈利年度所得額的確定和補虧的審批等幾道程序。

    1、虧損額的審核及虧損企業(yè)納稅申報表的編報。國家稅務總局[1998]182號文件規(guī)定，納稅人納稅年度內無論盈利、虧損，或處于減免稅期，均應根據有關規(guī)定在年度終了后45日內辦理年度企業(yè)所得稅申報。主管稅務機關應依據稅法及有關規(guī)定，認真審核納稅申報表及有關資料，如發(fā)現申報表有錯誤或者有漏項，應及時通知納稅人進行調整、補充、修改或限期重新申報。審核確認后，應由審核人在申報表最后簽字并加蓋主管稅務機關公章�，F行《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》表中的“納稅調整前所得”一行的數字，為企業(yè)損益表（或利潤表）“利潤總額”項目金額；表中的“納稅調整后所得”一行的數字如為負數，則為企業(yè)年度申報并經審查確認可由以后年度所得彌補的虧損額。

    2、稅前彌補虧損臺帳的設置。稅前彌補虧損臺帳是指由稅務機關以及虧損企業(yè)設置的登記經稅務機關確認的各年度可在以后年度稅前彌補的虧損額及其結轉補虧、逾期轉銷和結存待補虧損等的備查登記簿。臺帳的格式未作統(tǒng)一規(guī)定。筆者根據實踐中的體會，該臺帳可稱為“稅前彌補虧損登記簿”，其下可設：業(yè)務發(fā)生日期、稅務機關核準文件名稱編號、摘要、確認虧損額、批準彌補金額、逾期未補轉銷金額、待彌補虧損額等欄�？紤]到企業(yè)有連年虧損情況，彌補時也存在“先虧后補”、“后虧先補”及跨年延續(xù)等問題，應以按虧損年度設置明細臺帳為宜。

    3、盈利年度所得額的確定。企業(yè)稅前補虧，不論應彌補虧損額（指稅前彌補）大于或小于稅前利潤，均應將稅前利潤調整為“納稅調整后所得”。盈利年度所得額確定的方法也是通過納稅人編報納稅申報表并由主管稅務機關審核認定來完成。這時，申報表中的“納稅調整前所得”和“納稅調整后所得”的金額均不是負值而是正值，同時，還應填寫“減：彌補以前年度虧損”和“減：免稅所得”各項目直至計算出“應納稅所得額”。

    4、補虧額的審批。納稅人在稅法規(guī)定的彌補期內，以實現的所得彌補以前年度虧損的，必須在報送納稅申報表的同時，附送《企業(yè)稅前彌補虧損申報表》，表中應列示本年經營所得、需彌補及可彌補的往年度虧損額（彌補兩個以上虧損年度虧損時應分別列示各年需彌補及可彌補虧損額）、本年稅前補虧后持彌補虧損掛帳余額等情況；主管稅務機關應依據稅法規(guī)定及彌補虧損臺帳等有關資料對申報彌補額進行審核，審核無誤并辦理批準手續(xù)后企業(yè)方可進行彌補�！镀髽I(yè)稅前彌補虧損申報表》由各地自定格式，如果省級地稅局亦未制定統(tǒng)一格式，筆者認為可以新修訂的納稅申報表附表九代替。

    （二）會計處理�，F行會計制度規(guī)定，以前年度發(fā)生的尚未彌補的虧損應全部掛帳在“利潤分配——未分配利潤”科目的借方，所以用稅前所得彌補往年虧損無需作特別的會計處理，但由于納稅申報一般在年后二月中旬，這時企業(yè)一月份會計報表已經報出，而納稅申報及申請稅前補虧時又難免要對企業(yè)納稅年度的所得額進行調整，這就會導致企業(yè)補充計算所得稅等涉及會計處理的事項發(fā)生。

    1、一般處理。年度終了，企業(yè)會計人員首先應在稅前利潤結出后就編制納稅申報表草表，并按申報表草表的“納稅調整后所得”進行測算：（1）如果當年所得小于或等于往年掛帳虧損中可在稅前彌補的金額，則不必計算所得稅，可直接將本年全部利潤轉入利潤分配中，即借記“本年利潤”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。（2）如果當年所得大于往年掛帳虧損中可在稅前彌補的金額，則按兩者的差額和適用稅率計算所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目；再按有關規(guī)定或董事會決議進行稅后利潤分配，具體會計處理與一般盈利企業(yè)相同。

    2、納稅調整。企業(yè)應在年終結出稅前利潤后，就編制納稅申報表草表，并自行進行納稅調整；企業(yè)在向主管稅務機關報送納稅申報表以后，還要根據稅務機關的審查調整意見對申報表或會計帳務進行調整：（1）調整上年收益或費用。一般納稅調整事項并不需要進行會計處理，只要調增所得額補充計稅或調減可在以后年度稅前彌補的虧損額即可；但申報表審查出的有些應調整事項，比如基本建設費用擠占經營成本，以及其他屬于會計差錯、會計估計不當應予更正的事項，則應通過會計處理進行調整。不過這種調整不屬嚴格意義上的納稅調整，而屬于會計調整的范疇，其一般方法是凡涉及上年利潤的，應通過“以前年度損益調整”科目核算。（2）調整所得稅。不論納稅調整時是否需要進行會計處理，只要企業(yè)以審核確定的當年所得在稅前彌補往年虧損后仍有剩余所得，而且企業(yè)自測的所得額與稅務機關審核認定的所得額不一致，就必須調整所得稅，而且一般要通過下一年度的帳務處理進行操作。股份有限公司調增上年所得稅的，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目；調減的，作相反分錄。月末，再將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“利潤分配——未分配利潤”科目，并相應調整會計報表的年初金額。其他企業(yè)按照財政部《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，“由于調整以前年度損益影響企業(yè)交納所得稅的，可視為當年損益”進行會計處理，即調增上年所得稅的，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目；調減的，作相反分錄。

    三、稅后補虧的稅收操作及會計處理

    （一）稅收操作。與稅前補虧的稅收操作比較，稅后補虧相對簡單，無需設置臺帳和申請審批，但應掌握如下環(huán)節(jié)：

    1、虧損企業(yè)編制納稅申報表時，同樣應在申報表“應納稅所得額計算”大類各項目中調整會計處理與稅法規(guī)定不一致的事項。凡調增所得的，一般屬于需要在以后年度以稅后利潤彌補的虧損額，因為這時調增所得意味著核定的可在以后年度彌補的虧損額（即表中的“納稅調整后所得”負數）小于企業(yè)實際虧損額。

    2、往年已核定的可彌補虧損，凡超過彌補期的，應從彌補虧損臺帳中轉銷，由企業(yè)自行以稅后所得彌補。

    3、企業(yè)以往年末分配利潤或盈余公積補虧的，其核定的可由以后年度稅前所得補虧的權益并不因此被取消，所以申報表的納稅調整應照常進行，其“納稅調整后所得”的負數仍應照登臺帳，只要在彌補有效期內，該虧損額則可作為可在稅前彌補的虧損額用于抵頂稅后補虧的數額。比如企業(yè)第1年虧損（已核定）5萬元，以盈余公積彌補了；第2年虧損28萬元，其中核定可在稅前彌補的虧損23萬元；第3年盈利，納稅調整后所得為30萬元，那么該企業(yè)在第3年仍可獲準在稅前補虧28萬元，只有2萬元所得應予征稅。

    （二）會計處理。

    1、盈利年度彌補往年虧損。稅后補虧在會計處理上與稅前補虧不同的是，企業(yè)年終稅前利潤結出并自行編制納稅申報表草表和進行納稅調整后，直接以申報表草表的“納稅調整后所得”為基礎計算應交所得稅，而該表中“彌補以前年度虧損”項目不得填寫應在稅后彌補的往年虧損（“減：免稅所得”各項照填），其他會計處理步驟、方法、分錄均與稅前補虧相同。

    2、往年未分配利潤彌補當年虧損，企業(yè)年初“利潤分配——未分配利潤”科目余額在貸方的，為往年結余的未分配利潤，而且一定是稅后利潤。用往年未分配利潤彌補當年虧損的會計處理較簡單，只要將“本年利潤”帳戶余額轉入“未分配利潤”帳戶即可，即借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。

    3、盈余公積補虧。以盈余公積補虧，一般需編制三道會計分錄：（1）將盈余公積轉入利潤分配帳戶：借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配——盈余公積補虧”科目（股份有限公司為“利潤分配——盈余公積轉入”科目）。（2）將“本年利潤”科目余額（虧損額）轉入“利潤分配”科目，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。（3）將補虧金額轉入未分配利潤，結清“盈余公積補虧”明細科目，借記“利潤分配——盈余公積補虧”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。