會計政策變更的稅務(wù)處理

    1998年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》。這里所說的會計政策，是指企業(yè)在會計核算時遵循的具體原則，以及所采納的具體會計處理方法。會計政策的內(nèi)容，一般包括存貨的計價方法，壞賬損失、長期投資以及外幣的折算等。為保證會計信息的可比性，企業(yè)通常應(yīng)在每期采用相同的會計政策，而不能隨意變更會計政策。但如果符合下列條件：法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求，即法定變更；由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的變化而變更會計政策，是主動變更，原則上采用追溯調(diào)整法進(jìn)行賬務(wù)處理，如果累積影響數(shù)不能合理確定，應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行賬務(wù)處理。

    法定變更會計政策時，應(yīng)按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定進(jìn)行處理；如果沒有相關(guān)的會計處理規(guī)定，參照主動變更會計政策進(jìn)行處理。但實施該會計準(zhǔn)則后，企業(yè)可能會利用會計政策變更等增加期初留存收益，在不同年度轉(zhuǎn)移利潤，減少以后年度的應(yīng)納稅所得額，達(dá)到少繳稅款的目的。為了防止企業(yè)利用會計政策變更避稅，在實際工作中應(yīng)按照以下原則進(jìn)行稅務(wù)處理：

    1.采用未來適用法變更會計政策，由于沒有對以前年度損益形成調(diào)整，即沒有調(diào)整期初留存收益，因此無需進(jìn)行納稅調(diào)整。

    2.采用追溯調(diào)整法變更會計政策，由于對以前年度的損益和以后年度的損益均會產(chǎn)生影響，如果調(diào)增期初留存收益的同時，導(dǎo)致增加資產(chǎn)價值的，應(yīng)參照資產(chǎn)評估增值進(jìn)行納稅調(diào)整。

    例如，AB公司是設(shè)在西部的交通企業(yè)，采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。該公司1997年1月成立，1997年～2001年均實現(xiàn)盈利。按照稅法規(guī)定，從開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，第一年和第二年免征所得稅，第二年至第五年減半征收所得稅，稅率15％。為更好地核算存貨成本，公司決定從2002年1月1日起變更存貨的計價方法，由加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法（由于無法計算1997年～1999年的累積影響數(shù)，只對2000年和2001年進(jìn)行追溯調(diào)整）。

    會計政策變更對凈損益的累計影響數(shù)如下（見附表）。

    2002年由于變更存貨的計價方法，由加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法，需要對以前所采用的會計政策進(jìn)行追溯調(diào)整，2000年和2001年已結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本分別為1200000元和2200000元，實際應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本分別為1000000元和1500000元，因此2000年和2001年應(yīng)確認(rèn)的損益應(yīng)分別增加200000元和700000元，合計增加期初留存收益900000元，同時2002年1月1日的庫存商品余額也應(yīng)相應(yīng)增加900000元，所以會計上應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

    借：庫存商品    900000

        貸：利潤分配———未分配利潤   900000

    如果2002年度不對增加的留存收益征稅，會造成調(diào)增的900000元在2002年度或以后年度重復(fù)扣除，減少2002年和以后年度的應(yīng)納稅所得額。假定2002年庫存商品期末余額為零，說明已在2000年和2001年扣除的庫存商品價值900000元，又在2002重復(fù)扣除，減少應(yīng)納稅所得額900000元，進(jìn)而少繳所得稅135000元（900000×15％）。

    根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第五十六條“納稅人不得漏計或重復(fù)計算任何影響應(yīng)納稅所得額的項目”的規(guī)定，必須對此項會計政策變更進(jìn)行納稅調(diào)整。調(diào)整的方法有據(jù)實逐年調(diào)整和綜合調(diào)整等。