區(qū)分保留意見和否定意見
當(dāng)注冊會計師認(rèn)定整個會計報表是公允表達(dá)的情況下，由于某種事項的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的表達(dá)，注冊會計師會對影響事項提出保留意見。而只有當(dāng)注冊會計師確信整個會計報表存在嚴(yán)重錯報，以致根本不能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時，注冊會計師才發(fā)表否定意見的審計報告。但在審計實(shí)務(wù)中，由于兩者的界限需要注冊會計師的專業(yè)判斷，曾出現(xiàn)許多用保留意見代替否定意見和對相似情況發(fā)表不同審計意見的事項，降低了審計報告的使用效能。
［事項1］華興公司2001年度凈利潤為16萬元，注冊會計師對其2001年會計報表出具了保留意見審計報告，說明段表述如下：“貴公司賬面反映的在建工程為2號流水線工程，該項目2001年度處于停建狀態(tài)，貴公司2001年度對上述項目利息資本化金額為895萬元�！�
［分析］在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項目利息資本化，這種違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的錯誤處理，影響了會計報表的公允反映。如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師可以考慮發(fā)表保留或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢？在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計師判斷的主要因素。在具體運(yùn)用重要性水平時，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質(zhì)。由于華興公司2001年凈利潤僅為16萬元，但2001年度對處于停建狀態(tài)的項目利息資本化金額為895萬元，如果把停止資本化的利息計入當(dāng)期損益中，華興公司2001年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢的錯報，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響會計報表總體的公允性。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，而不是保留意見。
在審計實(shí)務(wù)中，注冊會計師運(yùn)用重要性水平時，下列錯報會影響會計報表使用者的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)上考慮其重要性：（1）涉及舞弊與違法行為的錯報；（2）影響收益趨勢的錯報；（3）可能引起履行合同義務(wù)的錯報；（4）不期望出現(xiàn)的錯報。
［事項2］注冊會計師審計華興公司2001年會計報表時，確定其會計報表的重要性水平為500萬元，主要是關(guān)注到以下兩種情況：一是華興公司2001年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在2001年沒有計提折舊670萬元；二是華興公司對合同約定采用到岸價格的一筆2001年12月24日發(fā)出的銷售給美國A公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入650萬元。注冊會計師在判斷出具審計報告的審計意見的類型時，認(rèn)為華興公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計提折舊情況會導(dǎo)致出具保留意見，但華興公司不予調(diào)整的多計收入情況會導(dǎo)致出具否定意見。最終，注冊會計師對華興公司2001年會計報表發(fā)表了否定意見的審計報告。
［分析］在審計實(shí)務(wù)中，能夠影響注冊會計師發(fā)表保留或否定意見的會計報表錯報分為兩種：（1）金額重要但對整個會計報表影響不大；（2）金額重要且廣泛地影響會計報表總體的公允性。一般講，注冊會計師對第一種情況的錯報會發(fā)表保留意見，對第二種情況的錯報會發(fā)表否定意見。如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊會計師對錯報項目是否具有牽涉性（或彌漫性）的判斷。一項錯報越具有牽涉性，則注冊會計師發(fā)表否定意見的可能性越大。在該事項中，少計提折舊和多計收入的金額都超過重要性水平。特別是不予調(diào)整的多計收入情況，不僅會影響華興公司主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款核算，也會影響存貨、成本等核算，進(jìn)而影響到資產(chǎn)總額和企業(yè)的盈利情況，具有很大的牽涉性。因此發(fā)表否定意見的可能性大。
謹(jǐn)慎選用無法表示意見
當(dāng)注冊會計師實(shí)施了一定審計程序后，由于某些限制而使注冊會計師不能對某些重要事項取得證據(jù)，無法完成取證工作，進(jìn)而無法判斷應(yīng)當(dāng)使用的措辭或問題的歸屬時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留或無法表示意見。但在審計實(shí)務(wù)中，一些注冊會計師往往不能區(qū)分保留意見和無法表示意見，常用無法表示意見代替其他審計意見。這不僅降低了審計報告的使用效能，也使社會公眾對注冊會計師的專業(yè)勝任能力產(chǎn)生了懷疑。
［事項3］華興公司2001年會計報表的資產(chǎn)總額為7065萬元，利潤總額為982萬元。注冊會計師對華興公司2001年會計報表出具了保留意見審計報告，說明段表述如下：“如附注五所述，貴公司2000年對A公司投資2280萬元，占A公司股權(quán)比例33%.到2001年底，貴公司累計投資收益1940萬元，其中2001年列計1185萬元。但貴公司未提供A公司2000年和2001年的會計報表，受客觀條件限制，我們未能對A公司實(shí)施審計，因而無法確認(rèn)該項投資收益。”
［分析］該事項中，注冊會計師無法取得證據(jù)的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤增加1185萬元，也影響長期投資的增減變動，進(jìn)而使得注冊會計師從整體上無法判斷華興公司2001年會計報表的公允性。因此注冊會計師不能僅僅發(fā)表保留意見，而應(yīng)該發(fā)表無法表示意見的審計報告。
［事項4］華興公司2001年度凈利潤－10967萬元，總資產(chǎn)111696萬元。注冊會計師對華興公司2001年會計報表出具了無法表示意見的審計報告。說明段表述如下：“根據(jù)我們的審查，（1）2001年，貴公司在連續(xù)兩年虧損的情況下繼續(xù)虧損，賬面虧損金額為人民幣10967萬元，實(shí)際虧損金額為31729萬元，貴公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，賬面資產(chǎn)總額為人民幣111696萬元，實(shí)際資產(chǎn)總額為95816萬元，賬面凈資產(chǎn)為人民幣－10188萬元，實(shí)際為－12836萬元。（2）貴公司目前涉及訴訟案件66起，涉及金額人民幣21646萬元，其中，貴公司作為被告的53起，一審均已敗訴，涉及金額人民幣20267萬元；貴公司作為原告的13起，涉及金額人民幣1379萬元。上述訴訟案均未在賬表中反映。（3）函證其他應(yīng)收款出現(xiàn)差異6291萬元，貴公司拒絕進(jìn)行調(diào)整�！�
［分析］在審計實(shí)務(wù)中，如果注冊會計師在明知被審計單位違反會計準(zhǔn)則和會計制度的情況下，不執(zhí)行必要的審計程序予以確認(rèn)或確認(rèn)后不愿意予以如實(shí)披露，以審計范圍受到限制為由出具無法表示意見的審計報告，甚至出具帶強(qiáng)調(diào)說明段無保留意見的審計報告，這屬于嚴(yán)重違背獨(dú)立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的行為，不僅降低了審計報告的使用效能，也應(yīng)受到相應(yīng)的處罰。該事項中，注冊會計師用無法表示意見代替否定意見。對于情況（1）和（3），如果注冊會計師已經(jīng)查證清楚而貴公司拒絕調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，而不能用無法表示意見代替否定意見；對于情況（2）注冊會計師應(yīng)通過向律師函證等程序，了解華興公司最可能發(fā)生的訴訟損失，建議其調(diào)整預(yù)計負(fù)債，而不能僅僅披露了事。
嚴(yán)格規(guī)范審計報告中的說明段的編制
注冊會計師編制說明段時常存在以下問題：（1）沒有盡到應(yīng)有的披露責(zé)任，應(yīng)該說明的事項沒有說明； （2）謹(jǐn)慎過頭，把不該強(qiáng)調(diào)說明的事項加到強(qiáng)調(diào)說明段中；（3）用帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見或保留意見代替其他審計意見；（4）說明段披露不明確、不充分或表述晦澀，詞不達(dá)意，不能使審計報告使用者掌握充分信息，容易引起審計報告使用者誤解。
［事項5］注冊會計師對華興公司2001年度的會計報表發(fā)表了無保留意見的審計報告（標(biāo)準(zhǔn)報告），但華興公司的會計報表附注（二）中披露：“2001年12月27日，由于A公司狀告華興公司侵犯其專利權(quán)，要求賠償322萬元，截至2001年12月31日，該訴訟案正在審理中，無法預(yù)計其最有可能的賠償金額”。
［分析］在審計實(shí)務(wù)中，當(dāng)注冊會計師決定出具無保留意見時，如果為了有助于報告使用者更好地理解審計報告，需要對審計報告作一些補(bǔ)充說明，注冊會計師可以在意見段后面增加強(qiáng)調(diào)說明段，以提請會計報表使用者關(guān)注。但如果存在應(yīng)該強(qiáng)調(diào)說明的事項，注冊會計師卻沒有在審計報告中強(qiáng)調(diào)說明，會計報表使用者可能因此注意不到充分的信息，影響其決策。該事項中，會計報表附注中披露華興公司涉及到無法預(yù)計的訴訟案件，可能會影響會計報表使用者決策，注冊會計師應(yīng)該在審計報告意見段后增加強(qiáng)調(diào)說明段予以說明。因此，該案例不應(yīng)該是標(biāo)準(zhǔn)報告，應(yīng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見。
［事項6］注冊會計師對2001年華興公司會計報表發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見，其強(qiáng)調(diào)說明段表述為：“貴公司存在以下問題：（1）在建工程處于停建狀態(tài)；（2）對貨到款未付的材料未能準(zhǔn)確核算；（3）出售報廢資產(chǎn)未取得批準(zhǔn)手續(xù)；（4）銀行存款未達(dá)賬項金額較多�！�
［分析］在審計實(shí)務(wù)中，一些注冊會計師往往不能很好處理以下情況：（1）八項減值準(zhǔn)備計提；（2）未決訴訟；（3）大額逾期借款；（4）持續(xù)經(jīng)營能力；（5）重大交易事項的法律手續(xù)不完備；（6）關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易；（7）資產(chǎn)重組；（8）利用其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ�；�?）補(bǔ)貼收入；（10）非經(jīng)常性損益；（11）一次性交易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（12）會計政策和會計估計發(fā)生變更等。遇到這些事項時，有些注冊會計師無論是否實(shí)施了必要的審計程序或已經(jīng)取證證實(shí)了某一事項，為了滿足被審計單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹(jǐn)慎的考慮，往往發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)說明段的審計報告，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。但實(shí)質(zhì)上，這種做法既不謹(jǐn)慎，也不明智。對于重大事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計程序，把問題搞清楚。如果屬于需要調(diào)整的事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在被審計單位拒絕調(diào)整時出具保留或否定意見的審計報告；如果屬于被審計單位正常的會計處理，注冊會計師沒有必要在審計報告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策。如果注冊會計師實(shí)施必要審計程序后仍然不能搞清楚該重大事項，這時才可發(fā)表保留或無法表示意見的審計報告，但審計報告中必須披露審計范圍受到什么限制。
前述事項中注冊會計師所強(qiáng)調(diào)說明段披露的四種情況，都屬于注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計程序查證清楚并必須對此明確表示意見的情況。對于情況（1）和（4），如果注冊會計師取證表明情況屬實(shí)，且不影響會計報表的公允反映時，不應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)說明段披露；對于情況（2）和（3），如果注冊會計師取證證實(shí)其對會計報表公允反映產(chǎn)生影響，就不能僅僅在強(qiáng)調(diào)說明段中予以披露，應(yīng)當(dāng)建議被審計單位調(diào)整，并在被審計單位拒絕調(diào)整時發(fā)表保留或否定意見的審計報告。
［事項7］華興公司2001年會計報表附注9.1披露：“公司為A公司提供銀行借款擔(dān)保3000萬元。因A公司無力償還借款，法院判決由公司償還借款余額2500萬元，并于2001年10月21日強(qiáng)制執(zhí)行1500萬元，其余1000萬元尚未支付�！弊詴嫀煂θA興公司2001年會計報表審計出具了帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見審計報告，其強(qiáng)調(diào)說明段表述為：“此外，在審計過程中，我們還注意到：截至2001年12月31日止，貴公司對外擔(dān)保損失金額達(dá)1500萬元，未作賬務(wù)處理。詳見貴公司會計報表注釋9.1.”
［分析］在審計實(shí)務(wù)中，謹(jǐn)慎既是注冊會計師必備的品質(zhì)，又是注冊會計師專業(yè)技術(shù)規(guī)范和職業(yè)道德的要求。如果注冊會計師以謹(jǐn)慎為借口推卸自身應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，把應(yīng)當(dāng)查證清楚且可以確認(rèn)的事項僅僅放在意見段后面的強(qiáng)調(diào)說明段，可能會使會計報表使用者不知道如何使用這些信息，造成會計信息披露的混亂。如該事項中，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則，華興公司應(yīng)該對最有可能發(fā)生的損失估計預(yù)計負(fù)債并作相應(yīng)的會計處理。但華興公司沒有對此進(jìn)行估計并做會計處理。對于這種情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議華興公司進(jìn)行調(diào)整，并在被審計單位拒絕調(diào)整時出具保留或否定意見的審計報告。但注冊會計師卻把這種事項僅僅在審計報告意見段后的強(qiáng)調(diào)說明段披露，這就沒有盡到注冊會計師應(yīng)盡的責(zé)任。
［事項8］注冊會計師對2001年華興公司會計報表出具了帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見審計報告，其強(qiáng)調(diào)說明段表述為：“如附注八（1）所述，貴公司從2001年起改變了計提壞賬準(zhǔn)備的方法。”
［分析］審計報告應(yīng)當(dāng)給信息使用者傳遞真實(shí)、充分、及時的信息，因此，注冊會計師在編制說明段時，不僅要把值得說明的事實(shí)披露出來，還應(yīng)當(dāng)披露其涉及金額及其被審計單位不調(diào)整時對會計報表的影響金額。該事項中注冊會計師沒有充分披露計提壞賬準(zhǔn)備方法的改變及其對會計報表的影響，信息披露不充分。
［事項9］注冊會計師對華興公司2001年會計報表審計出具了帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見審計報告，其強(qiáng)調(diào)說明段披露：“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評�！�
［分析］注冊會計師在審計中雖然沒有責(zé)任對期初余額專門發(fā)表意見，但如上期會計報表已經(jīng)過其他會計師事務(wù)所審計，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師聯(lián)系，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，形成對期初余額的審計結(jié)論，并確定其對本期會計報表審計意見的影響。如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，就不應(yīng)在意見段之后的強(qiáng)調(diào)說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計師。如期初余額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。此事項中，注冊會計師說明對本年度會計報表期初余額不予置評，不僅沒有盡到披露職責(zé)，也容易被社會公眾誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計師。
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