論計提貸款呆賬準備金的“賬齡分析法”

    一、現(xiàn)行貸款呆賬準備金制度存在的問題

    為提高國有銀行防范、化解信貸資產(chǎn)風險的能力，我國自1994年開始，要求各銀行按年初貸款余額的0.6%提取貸款呆賬準備金，以后年度每年按0.1%增加，達到1%時，按差額補損；各分行所提取的貸款呆賬準備金由總行統(tǒng)一使用。這項制度在當時的確起到了一定的積極作用，使貸款呆賬準備金制度從無到有地建立起來，在一定程度上增強了各銀行的風險意識和抵御風險的能力，但從近幾年執(zhí)行情況看，筆者認為有以下問題值得探討：

    （一）計提時間和基礎不夠合理

    現(xiàn)行制度要求在年初按年初貸款余額計提貸款呆賬準備金，筆者認為不夠合理。因為在年初計提時，其基礎是年初貸款余額，即上年末貸款余額，而不是本年末貸款余額，使在本年能夠或已收回的貸款也相應提取了呆賬準備金，但在當年并沒有為其貸款增量提取呆賬準備金。這容易造成一種錯覺：貸款呆賬準備金是為年初貸款余額可能發(fā)生呆賬、壞賬而提取的準備金，即使在本年收回的年初貸款余額部分也應提取呆賬準備金，本年貸款增量卻不必提取呆賬準備金。其實，無論是年初貸款余額，還是當年的貸款增量，只要在本年沒有收回，都有可能發(fā)生呆賬或壞賬，從化解風險的角度，都應為它們提取呆賬準備金，計入當期損益。而按現(xiàn)行制度提取的呆賬準備金，只有當本年貸款增量與所收回的貸款金額相同時，呆賬準備金才與可能發(fā)生呆賬的貸款相對應�？梢�，現(xiàn)行制度違背了權責發(fā)生制原則和配比原則。有鑒于此，筆者認為，貸款呆賬準備金應在年末計提，其計提基礎應是年末貸款余額，即在本年末尚未收回的貸款余額，而不是年初貸款余額。

    有人認為，有關年初貸款余額的數(shù)據(jù)較年末貸款余額容易獲得，并且上年末貸款余額就是本年初貸款余額，故計提結果一致。這種看法從表面上看好像是正確的，其實不然。持有此觀點的同志忽視了上述確認呆賬的條件、計提呆賬準備金的目的以及呆賬準備金對各期損益的影響。

    （二）計提比例偏低并且沒有考慮風險因素

    貸款呆賬準備金從1994年開始按各銀行年初貸款余額的0.6%.提取，以后年度每年按0.1%增加，達到1%時，按差額補提。這意味著按現(xiàn)行制度計提的貸款呆賬準備金，在1994年只相當于年初貸款余額的0.6%.；在1995年、1996年、1997年也只分別增加到各年初貸款余額的0.7%、0.8%、0.9%；在1998年至以后，呆賬準備金也只是年初貸款余額的1%.而實際情況是：當前中國商業(yè)銀行特別是國有商業(yè)銀行不良貸款比例較高，不良信貸資產(chǎn)占其總資產(chǎn)20%左右。按照1997年的最新調(diào)查顯示，中國商業(yè)銀行不良貸款中真正難以收回的比例大約為6－7%；可見，計提的貸款呆賬準備金不到實際環(huán)賬的15%（1%／7%），如果再把呆賬考慮在內(nèi)，貸款呆賬準備金無異于杯水車薪，在防范和化解風險方面無濟于事，故應提高貸款呆賬準備金的計提比例。另外，現(xiàn)行制度要求按固定比例提取呆賬準備金也不夠科學，因為貸款性質(zhì)、拖欠時間長短等因素都會影響貸款的可收回性，故應分析貸款風險并據(jù)以采取相應比例提取呆賬準備金。

    由此可見，銀行業(yè)會計制度改革的核心是貸款呆賬準備的提取及核銷。筆者認為，為了避免現(xiàn)行制度的不足，可以借鑒西方國家的做法，將貸款呆賬準備金分普通呆賬準備金、特別呆賬準備金、專項呆賬準備金三類提取。其中普通呆賬準備金和特別呆賬準備金，均應在年末根據(jù)一固定比率按商業(yè)銀行當年全部貸款余額計提，而專項呆賬準備金一般應在對貸款按風險分類后，分析其發(fā)生呆賬的可能性，可以在扣除貸款抵押品的可變現(xiàn)價值后，對剩余金額按不同比率計提。計提普通呆賬準備金和特別呆賬準備金的方法，相對而言，比較簡單，故下面專門論述專項呆賬準備金的計提方法，本文稱為“賬齡分析法”。

    二、賬齡分析法的基本原理

    所謂“賬齡分析法”，簡言之，就是通過編制“貸款賬齡分析表”反映貸款的賬齡及其他相關信息，分析貸款收回的可能性，并據(jù)以確定不同比例來提取貸款呆賬準備金的一種方法，從而既不會使準備金的提取過低難以應付風險，又不會過高使商業(yè)銀行在本期的負擔過重。

    一般而言，在其他條件相同時，貸款拖欠的時間越長，其本息收回的可能性就越小，形成呆賬、壞賬等不良貸款的可能性就越大。因此，銀行應密切關注貸款的逾期情況，除了采取相應的催收政策外，還應提取充足的呆賬準備金。因此，可以在分析貸款賬齡的基礎上，估計其發(fā)生呆賬的可能性而采用不同比例來計提貸款呆賬準備金。“賬齡分析表”的格式如下：

    說明：

    （1）表中數(shù)據(jù)只是為了演示“賬齡分析法”的基本原理而設計的，并不是某家銀行的實際資料；

    （2）表中貸款“類別”是按風險程度分類的，“逾期時間的長短”只是一個具體因素，在分類時還需結合其他相關因素，故即使是借款合同期內(nèi)的貸款也可能屬于“正�！币酝獾念悇e；

    （3）表中專項呆賬準備金可根據(jù)扣除貸款抵押品可變現(xiàn)價值后的剩余金額按既定比率提取。

    利用賬齡分析表，銀行可從整體上掌握以下情況：（1）有多少貸款尚在貸款合同期限內(nèi)，其中屬于“正�！鳖惡土硗馑念惖谋壤�各占多少；（2）有多少貸款已經(jīng)逾期以及逾期的長短，其中屬于“關注”、“次級”、“可疑”和“損失”類的各占多少；（3）揭示貸款的風險程度和實際價值，以真實、全面、動態(tài)地反映貸款的質(zhì)量；（4）為制定不同的催款政策提供參考資料；（5）判斷銀行計提的呆賬準備金是否充足。

    三、賬齡分析法在實際應用中應注意的問題

    綜上所述，賬齡分析法是根據(jù)貸款分類的結果，分析貸款收回的可能性，并據(jù)以確定不同比例來提取貸款呆賬準備金，其分類是否科學，貸款收回的可能性與實際吻合程度的高低，計提比例是否合理，都直接影響到呆賬準備金能否足以防范和化解風險。因此，在應用賬齡分析法時應特別注意貸款的分類和計提比例的確定。

    （一）貸款的分類

    由于呆賬準備金是為可能發(fā)生呆賬的貸款而進行的事先防范，故有可能成為呆賬、壞賬的不良貸款均應提取專項準備金�？梢姡瑸榱丝茖W計提準備金、加強信貸管理就必須按風險程度對貸款分類，按其本息收回的可能性，中國人民銀行按照定性與定量相結合的方法，采用了“五級貸款分類法”對銀行的貸款質(zhì)量進行評估，即以風險為基礎把貸款分為“正�！薄ⅰ瓣P注”、“次級”、“可疑”和“損失”五類，并強調(diào)這是對貸款分類的最低要求，商業(yè)銀行可直接采用，也可以此為指導，從自身風險防范和信貸管理需要出發(fā)，在此基礎上制訂相應的貸款分類制度，同時指出，商業(yè)銀行應至少每半年對本行的全部貸款進行一次分類，有條件的每季度分類一次，為計提呆賬準備金做好基礎工作。

    （二）計提比例的確定

    由于風險程度不同的貸款發(fā)生呆賬、壞賬的可能性也不一樣，所以在計提呆賬準備金時也應區(qū)別對待，分別采用不同的計提比例。其中普通呆賬準備金的計提比例按國家規(guī)定統(tǒng)一進行，而特別呆賬準備金、專項呆賬準備金由各銀行自主決定，其原則是既能有效防范和化解風險而又不過度增加銀行在損失發(fā)生前的承擔能力，具體比例可根據(jù)統(tǒng)計資料分析確定。

    （三）呆賬準備金的使用與核銷

    現(xiàn)行制度要求各分行所提取的貸款呆賬準備金由總行統(tǒng)一使用，從某種意義上講有利于整個銀行業(yè)對風險的防范與化解，但從“責、權、利”相結合的角度看，不利于調(diào)動各銀行計提準備金的積極性，這也是目前各銀行準備金不足的癥結所在。中國人民銀行自1998年1月1日起取消對國有商業(yè)銀行貸款規(guī)模限額，實行“自求平衡、比例管理、間接調(diào)控”的新的宏觀調(diào)控方式，對商業(yè)銀行貸款增量管理，已由過去下達指令性計劃改為按年（季）下達指導性計劃，推行資產(chǎn)負債管理和風險管理。在這種條件下，能否將貸款呆賬準備金由各銀行自己支配已成為當前迫切需要探討的問題。另外為了防止各銀行呆賬核銷的任意性，必須嚴加管理，只有符合壞賬條件的貸款，才能按照規(guī)定的程序予以核銷。