非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理

　　非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指除了現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、現(xiàn)金等價(jià)物以外的資產(chǎn)，包括各種存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等（不含股權(quán)，下同），但各種待攤銷的費(fèi)用不能作為非現(xiàn)金資產(chǎn)作價(jià)投資。以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)主要解決如下三個(gè)問題：

　　1．如何確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本

　　按照《投資》準(zhǔn)則規(guī)定，以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)，其投資成本應(yīng)當(dāng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定；如果所取得的股權(quán)投資的公允價(jià)值比所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值更為清楚，也可以取得股權(quán)投資的公允價(jià)值確定；如果所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和取得股權(quán)投資的公允價(jià)值兩者均能合理地確定，則應(yīng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定股權(quán)投資成本。以非現(xiàn)金資產(chǎn)作價(jià)投資，其應(yīng)交納的相關(guān)稅費(fèi)，也應(yīng)作為股權(quán)投資的成本。

　　例1：A企業(yè)以固定資產(chǎn)作價(jià)對(duì)外投資以取得C企業(yè)的股權(quán)，固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)580 000元，已提折舊150 000元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為440 000元，則A企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)的投資成本為440 000元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。假如該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法確定，取得C企業(yè)的股權(quán)每股市價(jià)為6元，A企業(yè)共計(jì)取得C企業(yè)65 000股股份，則取得股權(quán)投資的公允價(jià)值為390 000元（65 000×6），作為該項(xiàng)投資的投資成本為390 000元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。
 
　　2．公允價(jià)值與投出的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值差額如何處理

　　按照《投資》準(zhǔn)則規(guī)定，放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，或取得股權(quán)的公允價(jià)值超過(guò)所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額，扣除應(yīng)交的所得稅后的部分，作為資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目；反之，則確認(rèn)為損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例2：A企業(yè)以固定資產(chǎn)和擁有的專利權(quán)對(duì)B企業(yè)投資，A企業(yè)對(duì)B企業(yè)的投資占B企業(yè)注冊(cè)資本的18%，A企業(yè)適用的所得稅率為33%（下同）。A企業(yè)投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及其他有關(guān)資料見表1。 

　　表1 　　　　　　　　　　單位：元

　　項(xiàng)目 　　賬面原價(jià) 　已提折舊 　賬面價(jià)值 　評(píng)估確認(rèn)價(jià)值 
　 設(shè)備A 　　30000 　　　10000 　　　20000 　　　　24000
　 設(shè)備B 　　42500 　　　12500 　　　30000 　　　　32000
　 設(shè)備C 　　25000 　　　 5000　　　 20000 　　　　19000
　 專利權(quán) 　　　- 　　　　　- 　　　　5000 　　　　 3000
　 合 計(jì) 　　97500 　　　27500 　　　75000 　　　　78000

　　根據(jù)上述資料，A企業(yè)投資時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

　　 借：長(zhǎng)期期權(quán)投資——B企業(yè) 78 000 
　　　　 累計(jì)折舊 27 500 
　　 貸：固定資產(chǎn) 97 500 
　　　　 無(wú)形資產(chǎn) 5 000 
　　　　 資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 2 010（78 000-75 000-990） 
　　　　 遞延稅款 990[（78 000-75 000）×33%]

　　例3：Y企業(yè)以固定資產(chǎn)和專有技術(shù)對(duì)C企業(yè)投資，Y企業(yè)對(duì)C企業(yè)的投資占C企業(yè)注冊(cè)資本的15%。Y企業(yè)投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及其他有關(guān)資料見表2。 

　　表2 　　　　　　　　　單位：元 

　　項(xiàng) 目 　賬面原價(jià) 　已提折舊 　賬面價(jià)值 　評(píng)估確認(rèn)價(jià)值 
　　 設(shè)備1 　80000 　　　25000 　　55000 　　　50000 
　　 設(shè)備2 　30000 　　　10000 　　20000 　　　21000 
　 　專有技術(shù) 　-　　　　　 - 　　　6000 　　　 4500
　　 合 計(jì) 　110000 　　　35000 　　81000 　　　75500 

　　 據(jù)上述資料，Y企業(yè)投資時(shí)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

　　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C企業(yè) 75 500 
　　　　　營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)評(píng)估減值 5 500 
　　　　　累計(jì)折舊 35 000
　　　貸：固定資產(chǎn) 110 000 
　　　　　無(wú)形資產(chǎn) 6 000 

　　3．資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目和遞延稅款如何處理

　　按照《投資》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，按照發(fā)生的投出資產(chǎn)評(píng)估凈增值，扣除未來(lái)應(yīng)交的所得稅后的金額，暫計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，但在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期投資時(shí)，將處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益；原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的股權(quán)投資準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目；處置投資所得價(jià)款小于投資的賬面價(jià)值或小于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值的原計(jì)入“遞延稅款”科目而不需交納的所得稅應(yīng)隨同該項(xiàng)投資的其他股權(quán)投資準(zhǔn)備一并轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目。 

　　例4：假如上述A企業(yè)對(duì)B企業(yè)的投資采用成本法核算，二年后A企業(yè)將該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)讓（二年內(nèi)A企業(yè)未再追加投資），如果轉(zhuǎn)讓所得價(jià)款分別為：（1）85000元、（2）76 000元、（3）70 000元，其他資料如例2（假設(shè)二年內(nèi)未獲得任何投資利潤(rùn)）。

　　根據(jù)上述資料，A企業(yè)在這三種情況下轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)投資時(shí),會(huì)計(jì)處理分別如下：

　　(1)處置投資所得價(jià)款85 000，大于投資賬面價(jià)值78 000，且大于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值75 000。

　　�、偻顿Y轉(zhuǎn)讓收益=85 000-78 000=7 000（元）

　　　借：銀行存款 85 000 
　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 78 000
　　　　　投資收益——股權(quán)出售收益 7 000 

　　　②該項(xiàng)投資應(yīng)交的所得稅=（85 000-75 000）×33%=3 300（元） 應(yīng)計(jì)入損益的所得稅=7 000×33%=2 310（元） 從“遞延稅款”貸方轉(zhuǎn)入的應(yīng)交所得稅為3 300-2 310=990（元） 

　　　借：所得稅 2 310 
　　　　　遞延稅款 990 
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3 300

　　�、劢瑁嘿Y本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 2 010 
　　　　貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 2 010 

　　(2)處置投資所得價(jià)款76 000，小于投資賬面價(jià)值78 000，大于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值75 000。
 
　　　①投資轉(zhuǎn)讓收益=76 000-78 000= -2 000（元） 

　　　借：銀行存款 76 000 
　　　　　投資收益——股權(quán)出售收益 2 000 
　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 78 000 

　　�、谠擁�(xiàng)投資應(yīng)交的所得稅=（76 000-75 000）×33%=330（元） 從“遞延稅款”貸方轉(zhuǎn)入的應(yīng)交所得稅為330元。

　　　借：遞延稅款 330 
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 330 

　　　③原計(jì)入“遞延稅款”不需交納的所得稅為990-330=660元。

　　　借：資本公積——投權(quán)投資準(zhǔn)備 2 010 
　　　　　遞延稅款 660 
　　　　　貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 2 670 

　　(3)處置投資所得價(jià)款70 000，小于投資賬面價(jià)值78 000，且小于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值75 000。 

　　　①投資轉(zhuǎn)讓收益=70 000-78 000= -8 000（元） 

　　　借：銀行存款 70 000 
　　　　　投資收益——股權(quán)出售收益 8 000 
　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè) 78 000 

　　�、谠�計(jì)入“遞延稅款”不需交納的所得稅為990元。 

　　　　借：資本公積——投權(quán)投資準(zhǔn)備 2 010 
　　　　　　遞延稅款 990 
　　　　貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 3 000

　　筆者認(rèn)為，在解決上述三個(gè)問題時(shí)，同時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
 
　　1．在確定長(zhǎng)期股權(quán)投資成本時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本不包括為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資所發(fā)生的評(píng)估、審計(jì)、咨詢等費(fèi)用，也不包括放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，或取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值包含的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，其應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算。

　　2．如果企業(yè)該項(xiàng)長(zhǎng)期投資再次評(píng)估為增值的，若該項(xiàng)投資原為評(píng)估增值，應(yīng)將再次評(píng)估增值扣除未來(lái)應(yīng)交所得稅后的差額，作為增加“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”處理；若該項(xiàng)投資原為評(píng)估減值，應(yīng)將再次評(píng)估增值在原評(píng)估減值計(jì)入損益的范圍內(nèi)抵銷，記入“營(yíng)業(yè)外收入——資產(chǎn)再次評(píng)估增值”科目，未抵銷的增值扣除未來(lái)應(yīng)交所得稅后的差額，增加“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”。如果企業(yè)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資再次評(píng)估為減值的，若該項(xiàng)投資原為評(píng)估增值，應(yīng)將再次評(píng)估減值在原評(píng)估增值的范圍內(nèi)抵銷，沖減“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”和“遞延稅款”，未抵銷的減值記入“營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)評(píng)估減值”科目；若該項(xiàng)投資原為評(píng)估減值，其減值繼續(xù)記入“營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)評(píng)估減值”科目。 

　　3．投資企業(yè)在中止采用權(quán)益法，改按成本法核算或中止采用成本法，改按權(quán)益法核算時(shí)，與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不作任何處理。