企業(yè)成本管理的變革與拓展

　　一、單純節(jié)約觀到“花錢即為省錢”觀

　　在市場經(jīng)濟(jì)的賣方階段，產(chǎn)品相對(duì)供不應(yīng)求，企業(yè)的產(chǎn)出幾乎等于企業(yè)的收入。因此，降低產(chǎn)品成本就意味著增加企業(yè)的收益，企業(yè)必然將成本管理的重點(diǎn)放在降低產(chǎn)品成本上，強(qiáng)調(diào)節(jié)約和節(jié)省，并以成本升降作為考評(píng)業(yè)績的重要依據(jù)。

　　隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，賣方市場逐漸向買方市場轉(zhuǎn)換，企業(yè)不能再將成本管理簡單地等同于降低成本，現(xiàn)代成本管理的目的應(yīng)該是以盡可能少的成本支出，獲得盡可能多的價(jià)值。企業(yè)的一切成本管理活動(dòng)應(yīng)以成本效益觀念作為支配思想，實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)的“節(jié)約、節(jié)省”觀念向現(xiàn)代效益觀念轉(zhuǎn)變。從戰(zhàn)略成本管理的視角出發(fā)來分析成本管理的這一目標(biāo)，不難發(fā)現(xiàn)，成本降低是有條件和限度的，某一項(xiàng)成本降低了，未必就意味著企業(yè)的利潤一定會(huì)得到提高，而增加某一費(fèi)用的開支，反而有可能提高企業(yè)總體經(jīng)濟(jì)效益。比如，為減少廢、次品數(shù)量而發(fā)生的檢驗(yàn)費(fèi)及改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量等有關(guān)的費(fèi)用，雖然會(huì)使企業(yè)的近期成本有所增加，但因此提高了產(chǎn)品合格率和質(zhì)量，促進(jìn)了產(chǎn)品競爭力，收入增加幅度大于成本的增加，則有利于利潤的增加。又如，為充分論證決策的備選方案的可行性及先進(jìn)合理性而發(fā)生的費(fèi)用開支，既保證了決策的正確性使企業(yè)獲取最大的利益，也可避免不必要的損失。再如，引進(jìn)新設(shè)備增加了企業(yè)資本性支出與折舊費(fèi)用，但由此可節(jié)省設(shè)備的維修費(fèi)用，改善產(chǎn)品性能，最終可為企業(yè)帶來更好的經(jīng)濟(jì)效益。

　　企業(yè)在市場上取得競爭優(yōu)勢取決于“以同樣的成本為顧客提供更優(yōu)的使用價(jià)值”或“以較低成本提供相同的使用價(jià)值”。企業(yè)采用何種成本戰(zhàn)略，取決于企業(yè)整個(gè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略，成本管理必須為企業(yè)整個(gè)經(jīng)營管理服務(wù)。因此，市場經(jīng)濟(jì)下的現(xiàn)代企業(yè)成本管理在謀求成本節(jié)約與降低的同時(shí)，還應(yīng)樹立“花錢即為省錢”的成本效益觀念。

　　二、成本管理主體由成本管理機(jī)構(gòu)向全員成本管理拓展
 
　　很多人認(rèn)為，成本管理是專設(shè)的成本管理機(jī)構(gòu)及成本管理人員的職責(zé)，但事實(shí)上他們只是企業(yè)成本日常控制的組織者，只靠他們單方面的努力，難以孤立地實(shí)施好成本控制。成本控制的主體應(yīng)該包括對(duì)企業(yè)成本的形成和發(fā)生負(fù)有責(zé)任的影響者與參與者。企業(yè)的決策階層決定和影響著企業(yè)成本形成的基礎(chǔ)條件，企業(yè)的工程技術(shù)人員和生產(chǎn)工人影響著產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)成本的耗費(fèi)水平，企業(yè)的供應(yīng)、銷售部門人員的業(yè)務(wù)活動(dòng)影響著材料物資的采購成本及產(chǎn)品銷售費(fèi)用水平，企業(yè)財(cái)務(wù)部門的融資方式影響著資金使用成本。也是說企業(yè)成本的發(fā)生與各階層、各部門、各員工的活動(dòng)密切相關(guān)，他們都應(yīng)對(duì)職責(zé)范圍內(nèi)的成本負(fù)有管理與控制的責(zé)任。因此，成本管理與控制不單是一個(gè)專門成本管理機(jī)構(gòu)的工作，企業(yè)內(nèi)部每一部門和每一員工都是成本形成的影響者和成本控制的參與者和實(shí)施者。企業(yè)在進(jìn)行成本管理時(shí)，應(yīng)將全體員工，特別是對(duì)成本發(fā)生負(fù)有責(zé)任的管理者，諸如決策階層、部門負(fù)責(zé)人、工程技術(shù)人員、專設(shè)成本機(jī)構(gòu)人員視為成本控制的主體，并將成本控制意識(shí)作為企業(yè)文化的一個(gè)部分，自上而下樹立成本和效益意識(shí)，消除認(rèn)為成本無法再降低的錯(cuò)誤思想。其次，在企業(yè)內(nèi)部形成職工的民主和自主管理意識(shí)。在日常成本管理中，積極運(yùn)用心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、組織行為學(xué)的研究成果，努力在職工行為規(guī)范中引入一種內(nèi)在約束與激勵(lì)機(jī)制。引入內(nèi)在約束與激勵(lì)機(jī)制就是要注重人的最高層次需求，即自我發(fā)展、自我實(shí)現(xiàn)的需求。這種機(jī)制強(qiáng)調(diào)的是人性的自我激勵(lì)，不需要任何外在因素的約束。在運(yùn)用常用的成本節(jié)約獎(jiǎng)勵(lì)、成本超支懲罰等外在約束與激勵(lì)機(jī)制的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)自主管理，既是一種代價(jià)最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。

　　三、成本管理范圍由生產(chǎn)領(lǐng)域向整體價(jià)值鏈拓展

　　受長期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀念的影響，企業(yè)在成本管理時(shí)往往比較重視生產(chǎn)領(lǐng)域產(chǎn)品成本的控制，忽視其他環(huán)節(jié)的成本分析與研究，企業(yè)應(yīng)樹立成本的系統(tǒng)管理觀念，將企業(yè)的成本管理工作視為一項(xiàng)系統(tǒng)工程，強(qiáng)調(diào)整體與全局，對(duì)企業(yè)成本管理的對(duì)象、內(nèi)容、方法進(jìn)行全方位的分析研究。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上具有強(qiáng)大競爭力，成本管理就不能再局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)(制造)過程，而是應(yīng)該將視野向前延伸到產(chǎn)品的市場，需要分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢，以及產(chǎn)品的設(shè)計(jì)；向后延伸到顧客的使用、維修及處置。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和市場競爭的加劇，生產(chǎn)成本在企業(yè)總費(fèi)用中的比重將呈下降趨勢，而與產(chǎn)品相關(guān)的設(shè)計(jì)、供應(yīng)、服務(wù)、銷售等活動(dòng)引起的成本將不斷上升，其數(shù)額甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過生產(chǎn)成本。比如市場經(jīng)濟(jì)下，產(chǎn)品壽命周期短、更新?lián)Q代快，這樣企業(yè)用于新產(chǎn)品的研制和開發(fā)的費(fèi)用肯定不斷上升，特別是對(duì)于產(chǎn)品技術(shù)含量高的知識(shí)型企業(yè)而言，必須有強(qiáng)勁的研究與開發(fā)費(fèi)用投入，才可能有符合顧客需要的科技創(chuàng)新，使企業(yè)在激烈的市場競爭中保持并開拓自己的“領(lǐng)地”。但研究與開發(fā)費(fèi)用的發(fā)生不一定就有相應(yīng)的產(chǎn)品產(chǎn)出，也就是說產(chǎn)品研究與開發(fā)費(fèi)用支出是企業(yè)的一種風(fēng)險(xiǎn)投入，現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度把它列入了管理費(fèi)用，這種費(fèi)用的使用與管理理應(yīng)受到重視。而對(duì)于準(zhǔn)備投入生產(chǎn)的新產(chǎn)品來說，設(shè)計(jì)階段的產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案很大程度上決定了生產(chǎn)領(lǐng)域產(chǎn)品生產(chǎn)成本的耗費(fèi)水平，因此在新產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)注意技術(shù)與經(jīng)濟(jì)的結(jié)合，強(qiáng)調(diào)設(shè)計(jì)的產(chǎn)品功能以滿足顧客需要為度，盡量消除過剩功能和過剩設(shè)計(jì)。

　　四、成本控制手段由傳統(tǒng)成本控制向戰(zhàn)略成本控制拓展

　　戰(zhàn)略成本管理指管理人員運(yùn)用專門方法提供企業(yè)本身及其競爭對(duì)手的分析資料，幫助管理者形成和評(píng)價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，以達(dá)到企業(yè)有效地適應(yīng)外部持續(xù)變化環(huán)境目的。戰(zhàn)略成本管理的首要任務(wù)是關(guān)注成本戰(zhàn)略空間、過程、業(yè)績，可表述為“不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理”。即將成本信息貫穿于戰(zhàn)略管理整個(gè)循環(huán)過程之中，通過對(duì)公司成本結(jié)構(gòu)、成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優(yōu)勢。成本優(yōu)勢是戰(zhàn)略成本管理的核心，而傳統(tǒng)的成本管理是要實(shí)現(xiàn)“降低成本”。不難看出，“降低成本”與“成本優(yōu)勢”是兩個(gè)有著不同內(nèi)涵的概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。通過分析比較傳統(tǒng)成本管理和戰(zhàn)略成本管理，可以總結(jié)出戰(zhàn)略成本管理的如下幾點(diǎn)：

　　1.長期性。戰(zhàn)略成本管理的宗旨，是為了取得長期持久的競爭優(yōu)勢，而傳統(tǒng)的成本管理則立足于短期的成本管理。比如企業(yè)進(jìn)行人工成本管理，按“降低成本”來說，企業(yè)宜雇傭年齡相對(duì)較大、技術(shù)熟練程度高的員工以便降低人工成本。以“成本優(yōu)勢”標(biāo)準(zhǔn)衡量，企業(yè)宜從長遠(yuǎn)出發(fā)雇傭年輕、文化程度高的員工，利用學(xué)習(xí)曲線，以獲得較長時(shí)期的成本優(yōu)勢。

　　2.全局性。戰(zhàn)略成本管理是以企業(yè)的全局為對(duì)象，根據(jù)企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略而制定的。它把企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境綜合起來，企業(yè)的價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)內(nèi)部自身價(jià)值創(chuàng)造作業(yè)和企業(yè)外部價(jià)值轉(zhuǎn)移作業(yè)的二維空間。價(jià)值鏈不同于價(jià)值增值，它是更廣闊的外在于企業(yè)的價(jià)值系統(tǒng)，企業(yè)不過是整個(gè)價(jià)值作業(yè)全部鏈條中的一部分。因此，戰(zhàn)略成本管理從企業(yè)所處的競爭環(huán)境出發(fā)，其成本管理不僅包括企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈分析，而且包括競爭對(duì)手價(jià)值鏈分析和企業(yè)所處行業(yè)的價(jià)值鏈分析，從而達(dá)到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成價(jià)值鏈的各種戰(zhàn)略。而傳統(tǒng)成本管理的“降低成本”則是站在某一企業(yè)的角度，加強(qiáng)成本管理使其成本最低，成本最低并不表明企業(yè)能夠在競爭中獲得成本優(yōu)勢。如為了降低成本，采用代用材料，可能使產(chǎn)品質(zhì)量有所下降。而進(jìn)行技術(shù)改造和更新，可能導(dǎo)致企業(yè)的成本略有上升，但同時(shí)可以使產(chǎn)品質(zhì)量大大提高，增加產(chǎn)品的附加值，實(shí)現(xiàn)最佳的成本效益配比，從而使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢——成本領(lǐng)先。

　　3.外延性。戰(zhàn)略成本管理的著眼點(diǎn)是外部環(huán)境，將成本管理外延向前延伸采購環(huán)節(jié)，乃至研究開發(fā)與設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，向后還必須考慮售后服務(wù)環(huán)節(jié)。把企業(yè)成本管理納入整個(gè)市場環(huán)境中予以全面考察，對(duì)企業(yè)所處環(huán)境進(jìn)行正確的分析和判斷，把握機(jī)遇，在競爭中取得主動(dòng)，最終實(shí)現(xiàn)預(yù)定的企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。傳統(tǒng)成本管理的對(duì)象主要是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)過程，而對(duì)企業(yè)的供應(yīng)與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，對(duì)于企業(yè)外部價(jià)值鏈更是視而不見。

　　4.抗?fàn)幮�。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)——成本優(yōu)勢，是關(guān)于企業(yè)在激烈的競爭中如何與競爭對(duì)手抗衡的基本競爭戰(zhàn)略之一，同時(shí)也是企業(yè)針對(duì)來自各方面的許多沖擊、壓力、威脅和困難，迎接這些挑戰(zhàn)的行動(dòng)方案。它與傳統(tǒng)的單純?yōu)榱烁纳破髽I(yè)現(xiàn)狀、增加經(jīng)濟(jì)效益的成本管理方法不同。只有當(dāng)這些成本管理工作與強(qiáng)化企業(yè)競爭力和迎接挑戰(zhàn)直接相關(guān)、具有戰(zhàn)略意義時(shí)，才能構(gòu)成戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容。戰(zhàn)略成本管理之所以產(chǎn)生和發(fā)展，就是因?yàn)槠髽I(yè)面臨著激烈的競爭、嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，企業(yè)實(shí)行戰(zhàn)略成本管理就是為了實(shí)現(xiàn)成本領(lǐng)先，取得競爭優(yōu)勢，戰(zhàn)勝對(duì)手，保證自己的生存和發(fā)展。

　　五、成本分析方法由產(chǎn)品成本分析向多動(dòng)因成本分析拓展

　　成本分析是成本管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，但很多企業(yè)的成本分析只局限于事后的產(chǎn)品成本報(bào)表分析，反映產(chǎn)品成本計(jì)劃的執(zhí)行或完成情況。然而我們進(jìn)行成本分析目的不單在于揭示實(shí)際成本與計(jì)劃(或目標(biāo))成本的差異，更重要的是通過了解成本形成的過程及成本發(fā)生的前因后果，以便更好地進(jìn)行成本控制。

　　按照庫珀和卡普蘭的“成本動(dòng)因”理論，成本動(dòng)因可歸納為五類：數(shù)量動(dòng)因、批次動(dòng)因、產(chǎn)品動(dòng)因、加工過程動(dòng)因、工廠動(dòng)因。從這一觀點(diǎn)出發(fā)，我們應(yīng)在分析有關(guān)各種成本動(dòng)因的基礎(chǔ)上，開辟和尋找成本控制的新途徑。比如，按照作業(yè)成本法(ABC法，Activity Based Costing)對(duì)成本動(dòng)因的分析，企業(yè)成本可劃分為由業(yè)務(wù)量動(dòng)因驅(qū)動(dòng)的短期變動(dòng)成本(如直接材料、直接人工等)和由作業(yè)量動(dòng)因驅(qū)動(dòng)的長期變動(dòng)成本(主要是各種間接費(fèi)用)�；�于此種認(rèn)識(shí)，在企業(yè)成本管理中可考慮通過實(shí)現(xiàn)適度經(jīng)營規(guī)范來有效地控制成本，因?yàn)橥ǔ］^大規(guī)模比較小規(guī)模更有利于降低單位產(chǎn)品成本。如采購費(fèi)用支出不單純受采購數(shù)量所制約，還與采購次數(shù)有關(guān)，大量采購能降低單位采購成本；營銷費(fèi)用支出不單純受銷售數(shù)量所制約，還與銷售批次有關(guān)，大量銷售能降低單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的營銷費(fèi)用。其次，現(xiàn)代作業(yè)成本管理認(rèn)為，企業(yè)的產(chǎn)生經(jīng)營活動(dòng)表現(xiàn)為滿足顧客需要而進(jìn)行的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、購貨、生產(chǎn)、銷售、服務(wù)等一系列作業(yè)，每一作業(yè)會(huì)消耗一定量的資源，同時(shí)又有一定量的價(jià)值產(chǎn)出，作業(yè)的下移，伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移，最終提供給顧客的產(chǎn)品價(jià)值就是該產(chǎn)品的全部成本。這種作業(yè)成本管理將成本計(jì)算與分析對(duì)象從產(chǎn)品成本深入到作業(yè)成本。企業(yè)在進(jìn)行成本分析時(shí)，首先應(yīng)對(duì)企業(yè)的“作業(yè)鏈”進(jìn)行分析明白哪些作業(yè)是主要作業(yè)，哪些作業(yè)是次要作業(yè)，哪些作業(yè)是必需的，哪些作業(yè)是多余的，可以取消的。其次將企業(yè)的“作業(yè)鏈”與同行業(yè)同類型的其他企業(yè)的“作業(yè)鏈”進(jìn)行比較，了解企業(yè)目前哪些作業(yè)屬高效低耗(效率高而成本費(fèi)用低的)，哪些作業(yè)是低效高耗，這樣通過作業(yè)及其作業(yè)成本的分析為企業(yè)降低成本尋求新的突破點(diǎn)。