我國的總會(huì)計(jì)師制度是在“一長三師”（廠長、總工程師、總經(jīng)濟(jì)師和總會(huì)計(jì)師）的企業(yè)干部管理體制下逐步形成的。二十世紀(jì)六十年代初國務(wù)院批轉(zhuǎn)當(dāng)時(shí)國家經(jīng)濟(jì)委員會(huì)、財(cái)政部《關(guān)于國營工業(yè)、交通企業(yè)設(shè)置總會(huì)計(jì)師的幾項(xiàng)規(guī)定（草案）》，首次涉及企業(yè)總會(huì)計(jì)師設(shè)置問題；七十年代末國務(wù)院頒布的《會(huì)計(jì)人員職權(quán)條例》中又較為具體地對(duì)總會(huì)計(jì)師的權(quán)限作出規(guī)定；八十年代中期頒布實(shí)施的我國第一部《會(huì)計(jì)法》首次以法律形式明確了設(shè)置總會(huì)計(jì)師的要求，從法律角度對(duì)總會(huì)計(jì)師制度予以確認(rèn)。九十年代初國務(wù)院頒布實(shí)施的《總會(huì)計(jì)師條例》（以下簡稱《條例》）又對(duì)總會(huì)計(jì)師的設(shè)置、職責(zé)、權(quán)限、任免與獎(jiǎng)懲等作出了詳細(xì)的規(guī)定，至此我國的總會(huì)計(jì)師制度遂得以完善，進(jìn)入了正式實(shí)施階段�！稐l例》規(guī)定：全民所有制大、中型企業(yè)應(yīng)設(shè)置總會(huì)計(jì)師；總會(huì)計(jì)師是單位行政領(lǐng)導(dǎo)成員，協(xié)助單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)工作并直接對(duì)其負(fù)責(zé)。從我國總會(huì)計(jì)師制度形成、發(fā)展的歷程及其主要內(nèi)容看，其帶有較為濃厚的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩�？倳�(huì)計(jì)師制度實(shí)施至今已近13個(gè)年頭，當(dāng)前存在的突出問題主要是：一是總會(huì)計(jì)師制度實(shí)施的企業(yè)面非常狹窄�！犊倳�(huì)計(jì)師條例》中規(guī)定“全民所有制大、中型企業(yè)設(shè)置總會(huì)計(jì)師”，新修訂的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定“國有和國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的大中型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師”，但總會(huì)計(jì)師制度基本還只是停留在國有及國有控股企業(yè)實(shí)施。這是在“一股獨(dú)大”的情況下，為保障國有資本的安全、完整和高效運(yùn)作、維護(hù)國家股東的利益而制定的會(huì)計(jì)監(jiān)控制度。對(duì)其他公司制企業(yè)即便是上市公司卻沒有提及總會(huì)計(jì)師制度。隨著國有企業(yè)公司制改造、股份多元化、國有資本逐漸從競爭性產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的退出等改革的不斷深入，大量非國有及國有控股企業(yè)將是企業(yè)中的主流，那么這些企業(yè)股東的利益又靠什么樣的會(huì)計(jì)監(jiān)控機(jī)制來維護(hù)呢。
二是總會(huì)計(jì)師在企業(yè)中的地位令人擔(dān)憂。目前相當(dāng)一部分企業(yè)并未按照《會(huì)計(jì)法》和《條例》的規(guī)定設(shè)置總會(huì)計(jì)師，或者只設(shè)副總會(huì)計(jì)師；有的企業(yè)甚至讓從事工程技術(shù)的人員或其他不懂財(cái)務(wù)的人員去充當(dāng)總會(huì)計(jì)師。有的企業(yè)即便設(shè)置了總會(huì)計(jì)師或相當(dāng)職位卻也并未讓他們進(jìn)入企業(yè)最高決策層，有的處于有名無實(shí)的狀態(tài)。其主要原因是，財(cái)權(quán)是企業(yè)的核心權(quán)力之一，企業(yè)行政領(lǐng)導(dǎo)常常會(huì)親自主抓，或讓其信任的副職領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)工作。清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院對(duì)國有大中型企業(yè)總會(huì)計(jì)師進(jìn)行的一次問卷調(diào)查表明，超過50％的總會(huì)計(jì)師不是財(cái)務(wù)最高負(fù)責(zé)人，總經(jīng)理直接抓財(cái)務(wù)的現(xiàn)象非常普遍。
三是從公司治理結(jié)構(gòu)分析，總會(huì)計(jì)師制度在本質(zhì)上還是屬于“內(nèi)部人控制”范疇，存在導(dǎo)致以犧牲股東利益為代價(jià)來攫取內(nèi)部管理層利益最大化的可能性。現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的基本內(nèi)容是，股東出資成立公司，股東大會(huì)選舉產(chǎn)生董事并成立董事會(huì)，董事會(huì)聘請(qǐng)經(jīng)理層并委托其進(jìn)行經(jīng)營管理，股東大會(huì)派出監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)的決策行為和經(jīng)理層的經(jīng)營管理活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督。股東和經(jīng)理層之間是一種委托——代理關(guān)系，作為委托人的股東和作為代理人（內(nèi)部人）的經(jīng)理層，他們各自的利益目標(biāo)往往是不一致的。在信息不對(duì)稱且監(jiān)事會(huì)“虛位”、“乏力”的情況下，極易產(chǎn)生企業(yè)“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。“內(nèi)部人控制”的最終結(jié)果是委托人將付出高昂的“代理成本”，導(dǎo)致委托人利益受損�！稐l例》中規(guī)定“企業(yè)的總會(huì)計(jì)師由本單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人提名”，“總會(huì)計(jì)師是單位行政領(lǐng)導(dǎo)成員，協(xié)助單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人工作，直接對(duì)單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé)”，可見總會(huì)計(jì)師是企業(yè)“內(nèi)部人”，總會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)管理、監(jiān)督缺乏獨(dú)立性，其無法也無需對(duì)股東負(fù)責(zé)，總會(huì)計(jì)師制度是“內(nèi)部人控制”范疇的制度。所以，即便在實(shí)行總會(huì)計(jì)師制度的國有及國有控股企業(yè)中，會(huì)計(jì)信息失真、資源配置低效、國家利益受損的事件仍屢有發(fā)生。
改革開放20多年來，我國逐步實(shí)現(xiàn)了由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制已初步確立。資本的多元化、國際化日益加強(qiáng)，股份制作為一種理想的企業(yè)資本構(gòu)成模式和有效的企業(yè)組織形式已被廣泛采用。為適應(yīng)上述變革的要求，我國會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了兩次重大改革，《會(huì)計(jì)法》也進(jìn)行了全面修訂，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)出臺(tái)。但已實(shí)行了近13年的《總會(huì)計(jì)師條例》未曾作出任何調(diào)整，這是十分令人費(fèi)解的。所以必須參照市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家公司制企業(yè)CFO制度的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)《條例》作出重大改革，逐步建立符合我國企業(yè)實(shí)際的CFO制度。
二、市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的CFO制度
市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的CFO制度是在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離以及現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)下，由企業(yè)所有者在企業(yè)內(nèi)部所建立的，以保障股東價(jià)值最大化和企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)，以專業(yè)人員、機(jī)構(gòu)、制度和措施為依托所組成的財(cái)務(wù)監(jiān)督與管理機(jī)制的總稱。市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的CFO制度主要有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：第一，CFO作為公司治理結(jié)構(gòu)的重要環(huán)節(jié)，有效地對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)實(shí)施外部監(jiān)控。CFO直接受聘于董事會(huì)，代表董事會(huì)對(duì)企業(yè)管理層實(shí)施外部的財(cái)務(wù)監(jiān)控，以規(guī)范和約束經(jīng)營管理層的行為，最大限度地保障出資者的權(quán)益。其工作主要對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，進(jìn)而對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)。與企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理（或稱財(cái)務(wù)主管、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、主計(jì)長，相當(dāng)于“首席管理會(huì)計(jì)師”）相比，CFO的監(jiān)督工作具有較強(qiáng)的獨(dú)立性和有效性。企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)理受聘于CEO并對(duì)其負(fù)責(zé)，會(huì)自覺或不自覺地考慮經(jīng)營者的利益而非股東的利益，雖然也具有會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能，但只是一種“內(nèi)部人”的監(jiān)控，工作的獨(dú)立性和有效性較差。在公司治理結(jié)構(gòu)中作出CFO制度的安排是解決代理問題，克服“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的重要途徑。
第二，CFO是受董事會(huì)委派的董事級(jí)高級(jí)財(cái)務(wù)管理人員，是企業(yè)財(cái)務(wù)的最高管理者，是企業(yè)財(cái)務(wù)資源調(diào)配的第一負(fù)責(zé)人。作為企業(yè)經(jīng)營管理人員的CFO，管理和控制企業(yè)所有的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)職能，并直接向董事會(huì)報(bào)告。會(huì)計(jì)職能主要包括稅務(wù)管理、企業(yè)的內(nèi)部及外部會(huì)計(jì)系統(tǒng)管理、企業(yè)的計(jì)劃及管理控制系統(tǒng)的管理等職能；財(cái)務(wù)職能主要包括企業(yè)長期與短期的財(cái)務(wù)管理工作、融資與企業(yè)信用管理、投資管理、保險(xiǎn)管理、資本預(yù)算等職能。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門直接向CFO報(bào)送審計(jì)報(bào)告。作為執(zhí)行董事的CFO，還肩負(fù)著領(lǐng)導(dǎo)整個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略重任，現(xiàn)代市場的競爭不僅是在人才、技術(shù)、營銷等方面展開的競爭，而且在財(cái)務(wù)運(yùn)作層面上的競爭也日趨激烈，CFO正成為以財(cái)務(wù)運(yùn)籌為核心的戰(zhàn)略管理者。
第三，由于CFO被賦予極大的財(cái)務(wù)權(quán)力，所以他必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。如果公司涉嫌財(cái)務(wù)欺詐等違法行為，CFO失察、甚至參與或支持了這種違法活動(dòng)（即使是由董事會(huì)指使的），他也必須受到法律制裁。美國的安然公司、世界通訊公司、施樂公司等大公司的一系列會(huì)計(jì)造假案中，CFO們難逃其責(zé)。美國在2002年7月已通過相關(guān)法案，要求達(dá)到一定規(guī)模的大公司的CEO和CFO必須對(duì)公司定期財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行個(gè)人書面認(rèn)證，以增強(qiáng)對(duì)他們的法律約束。
三、實(shí)行總會(huì)計(jì)師制度向CFO制度轉(zhuǎn)變的對(duì)策和措施
首先，要修訂《公司法》、《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律中有關(guān)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的條款，將“總會(huì)計(jì)師”改稱為“首席財(cái)務(wù)官”，并賦予新的法律地位�？山梃b美國《薩班尼——奧克斯利法案》，把“首席財(cái)務(wù)官”提高到與“首席執(zhí)行官”同等的法律地位，明確規(guī)定“首席財(cái)務(wù)官”由董事會(huì)聘任或解聘，并對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，進(jìn)而對(duì)出資人或股東負(fù)責(zé)：“首席財(cái)務(wù)官”是企業(yè)財(cái)務(wù)方面的最高管理者，是企業(yè)財(cái)務(wù)的全權(quán)代表。同時(shí)，要研究制定《首席財(cái)務(wù)官條例》以取代《總會(huì)計(jì)師條例》，對(duì)“首席財(cái)務(wù)官”的設(shè)置、權(quán)限、法律責(zé)任等作出具體規(guī)定。最后，要加強(qiáng)國際間的相互交流，借鑒市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家CFO制度的有益經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國企業(yè)實(shí)際情況，制定出適合中國國情的CFO制度。其次，要將CFO制度擴(kuò)大到所有公司制企業(yè)�？上仍诠局卫斫Y(jié)構(gòu)比較完善的股份公司進(jìn)行試點(diǎn)，特別是上市公司、跨國公司應(yīng)先行一步。待積累經(jīng)驗(yàn)后，逐步在其他公司制企業(yè)推廣實(shí)施。再次，要積極培養(yǎng)相關(guān)人才。高等院校應(yīng)發(fā)揮其自身的優(yōu)勢(shì)，可參考“注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化”的做法，設(shè)置“CFO專門化”專業(yè)，并建立CFO資格認(rèn)證制度，使CFO走上專業(yè)化、職業(yè)化、市場化的道路。
全國現(xiàn)有總會(huì)計(jì)師要盡快轉(zhuǎn)變觀念和角色定位，不斷提升專業(yè)知識(shí)和技能，加強(qiáng)法律知識(shí)的學(xué)習(xí)和溝通能力的培養(yǎng)。令人高興的是，為完成從“總會(huì)計(jì)師”向“CFO”的轉(zhuǎn)變，中國總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CACFO）已經(jīng)著手有步驟地安排全國國有大中型企業(yè)的總會(huì)計(jì)師分別在北京、上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院進(jìn)行“轉(zhuǎn)型培訓(xùn)”，相信不遠(yuǎn)的將來，中國第一批CFO們將走上新的工作崗位。
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