關(guān)于"八項(xiàng)計(jì)提"對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額影響

    2001年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》允許企業(yè)對短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、委托貸款、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等八項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備�！吨袊�注冊會計(jì)師》2002年第10期《“八項(xiàng)計(jì)提”對企業(yè)利潤和應(yīng)稅所得的影響》（以下簡稱宋文）一文中對“八項(xiàng)計(jì)提”究竟如何影響企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額作了一些定量的研究，筆者覺得有些觀點(diǎn)值得商榷，就此提出自己的一些探討。

    關(guān)于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額的影響

    《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)按單項(xiàng)無形資產(chǎn)逐項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，在處置該項(xiàng)無形資產(chǎn)時，應(yīng)將其賬面凈值轉(zhuǎn)入清理。由于無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)可以而且應(yīng)該根據(jù)其實(shí)際情況，重新確認(rèn)其年攤銷額，因此，計(jì)提減值準(zhǔn)備會使其后的年攤銷額產(chǎn)生變化。雖然對于企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額的累積影響沒有變化，都是0，都起著平滑的作用，但分年度看，對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額卻有不同的影響。如當(dāng)稅法的攤銷年限和年攤銷額都不變，如果財(cái)務(wù)的攤銷年限也不變，由于財(cái)務(wù)的年攤銷額顯然將會減少，對企業(yè)稅前利潤的影響時間長度為從計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)年到攤銷完畢為止；如果財(cái)務(wù)的攤銷年限縮短了，那么，財(cái)務(wù)的年攤銷額可能不變，對企業(yè)稅前利潤的影響時間長度為計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)年加上縮短的攤銷時間；財(cái)務(wù)的年攤銷額也可能減少，對企業(yè)稅前利潤的影響時間長度為從計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)年到原定攤銷完畢為止；財(cái)務(wù)的年攤銷額也可能增加，對企業(yè)稅前利潤的影響時間長度則與財(cái)務(wù)的年攤銷額減少時的情形相同。上述各種情形對企業(yè)稅前的影響烈度都是計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額。無論影響烈度和影響時間長度對應(yīng)稅所得額都沒有影響。

    總體上說，對企業(yè)稅前利潤的影響烈度會大于或等于對應(yīng)稅所得額的影響烈度，對企業(yè)稅前利潤的影響時間長度與對應(yīng)稅所得額的影響時間長度也不相等，最長的影響時間為原來確定的無形資產(chǎn)使用壽命。

    關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額的影響

    《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)按單項(xiàng)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，在處置該項(xiàng)固定資產(chǎn)時，應(yīng)將其賬面凈值轉(zhuǎn)入清理（即固定資產(chǎn)原值減累計(jì)折舊減固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）。由于固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)可以而且應(yīng)該根據(jù)其實(shí)際情況，重新確認(rèn)固定資產(chǎn)年折舊額，因此計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會使其后的折舊額產(chǎn)生變化。雖然對于企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額的累積影響沒有變化，都是0，都起著平滑的作用，但分年度看，對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額卻產(chǎn)生精彩紛呈的影響。

    在預(yù)計(jì)凈殘值不變的條件下，我們可得到與無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備類似的情形，其結(jié)論與本文有關(guān)無形資產(chǎn)的結(jié)論全部相同。但在預(yù)計(jì)凈殘值減少的條件下，將會有不同的結(jié)論。如在稅法規(guī)定的折舊年限和年攤銷額等于或小于財(cái)務(wù)規(guī)定的條件下，當(dāng)稅法和財(cái)務(wù)的折舊年限縮短了，而稅法的年折舊額增加了的前提下，如果財(cái)務(wù)的年折舊額不變，企業(yè)稅前利潤的影響烈度為計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額，應(yīng)稅所得額的影響烈度為計(jì)提減值準(zhǔn)備次年到提足折舊為止期間，稅法規(guī)定計(jì)提的折舊總額與未計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下應(yīng)計(jì)提的折舊總額的差額，兩者不一定相等。企業(yè)稅前利潤影響時間長度應(yīng)為計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)年加上縮短的計(jì)提折舊期間再加上清理期間，應(yīng)稅所得額影響時間長度則為計(jì)提減值準(zhǔn)備次年到原來規(guī)定的計(jì)提折舊期間加上清理期間，顯然前者小于后者。

    總體上說，對企業(yè)稅前利潤的影響烈度會大于或等于對應(yīng)稅所得額的影響烈度，對企業(yè)稅前利潤的影響時間長度與對應(yīng)稅所得額的影響時間長度也不相等，最長的影響時間為原來確定的固定資產(chǎn)使用壽命。

    關(guān)于應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額的影響

    1.對應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提稅法允許的3‰-5‰壞賬準(zhǔn)備。其對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額的影響是相同的，即以當(dāng)年所計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備金額同時等額減少（或增加）企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額。在收回應(yīng)收款項(xiàng)時，也同時等額減少所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，增加企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額。因此，在這種情況下的應(yīng)收款項(xiàng)存續(xù)期間內(nèi)，壞賬準(zhǔn)備對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額的累積影響都為0，都起著平滑作用，且影響烈度相同，影響時間也相同，都是應(yīng)收款項(xiàng)的整個生命周期。

    2.對應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提超越稅法允許的5‰壞賬準(zhǔn)備。其首次計(jì)提時，按計(jì)提金額減少企業(yè)稅前利潤。按稅法允許的應(yīng)收款項(xiàng)的5‰金額減少應(yīng)稅所得額，對企業(yè)稅前利潤的減少影響大于對應(yīng)稅所得額的減少影響，在續(xù)提時，按企業(yè)確定的計(jì)提方法及應(yīng)收款項(xiàng)的期末賬面余額計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額減去其賬面上期初已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額，減少（或增加）企業(yè)稅前利潤。按稅法允許的5‰比例及應(yīng)收款項(xiàng)的期初、期末余額的差額乘積，減少（或增加）應(yīng)稅所得額，對企業(yè)稅前利潤的減少（或增加）影響大于對應(yīng)稅所得額的減少（或增加）影響。當(dāng)企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)全部收回時，可按企業(yè)期初賬面上已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額增加企業(yè)稅前利潤，可按企業(yè)期初應(yīng)收款項(xiàng)余額乘以5‰的金額確認(rèn)增加應(yīng)稅所得額。因此，對于整個應(yīng)收款項(xiàng)的生命周期所計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額都有影響，其累積影響都為0，都起著平滑的作用，但影響烈度不同，對企業(yè)稅前利潤的影響烈度大于對應(yīng)稅所得額的影響烈度。不過影響的時間長度相同，都是應(yīng)收款項(xiàng)的整個生命周期。

    關(guān)于長期投資減值準(zhǔn)備對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額的影響

    宋文認(rèn)為長期投資的計(jì)價和處理較上述資產(chǎn)復(fù)雜（指短期投資、委托貸款、存貨和在建工程等——筆者注），原因是長期投資入賬時可能有相應(yīng)的資本公積，也可能沒有相應(yīng)的資本公積，并重點(diǎn)討論了長期投資入賬時有對應(yīng)的資本公積的情形下，長期投資減值準(zhǔn)備對利潤和應(yīng)稅所得的影響。在整個論述過程中，強(qiáng)調(diào)了這一討論是在會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。但筆者翻閱了修訂前后的投資準(zhǔn)則、非貨幣性交易準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則等等相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，都沒有找到，在財(cái)政部2001年頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》中也沒有找到。企業(yè)長期投資投出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值時其會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)引入“資本公積”會計(jì)科目進(jìn)行的依據(jù)，只是在財(cái)政部2000年頒布的《股份有限公司會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報表》中發(fā)現(xiàn)了其蹤跡。因此，宋文對于長期投資減值準(zhǔn)備對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額的影響的全部討論基礎(chǔ)已經(jīng)被廢止了，結(jié)論無疑也是空中樓閣。事實(shí)上長期投資減值準(zhǔn)備對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額的影響與存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備類似，稅法規(guī)定也相似。因此，其對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額的影響情況也與上述準(zhǔn)備相同。即對企業(yè)稅前利潤有平滑作用，在資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)，對企業(yè)稅前利潤的累積影響數(shù)為0，而對每年企業(yè)應(yīng)稅所得額都沒有影響。

    結(jié)論

    1.計(jì)提短期投資、存貨、委托貸款、長期投資和在建工程等五項(xiàng)準(zhǔn)備，對企業(yè)稅前利潤都有影響，其累積影響都為0，都起著平滑的作用，影響烈度都為所計(jì)提的準(zhǔn)備金額，時間長度為其整個生命周期。而對應(yīng)稅所得額都沒有任何影響，即計(jì)提與不計(jì)提減值準(zhǔn)備對應(yīng)稅所得額的影響數(shù)每年都是0.

    2.計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備對企業(yè)稅前利潤和應(yīng)稅所得額都有影響，其累積影響都為0，都起著平滑的作用，影響烈度可能相等，也可能不相等，最大為所計(jì)提的準(zhǔn)備金額，不過影響的時間長度相等，即其整個生命周期。

    3.計(jì)提無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)稅前利潤有影響，對應(yīng)稅所得額可能有影響，也可能沒有影響。在都有影響的條件下，其累積影響都為0，都起著平滑的作用，但影響烈度不等，最大的可以超過所計(jì)提的減值準(zhǔn)備，影響時間長度也不等，最長的影響時間為其整個生命周期。

    4.出于各種情況，有些企業(yè)會利用“八項(xiàng)計(jì)提”對利潤的平滑作用進(jìn)行利潤操縱，使企業(yè)利潤達(dá)到企業(yè)所期望的水平，或形成“秘密準(zhǔn)備”，或兼而有之。對此，我們認(rèn)為，在給企業(yè)更多的會計(jì)處理選擇權(quán)的同時也需要對“八項(xiàng)計(jì)提”的會計(jì)處理?xiàng)l件加以規(guī)范和引導(dǎo)。同時，由于應(yīng)收款項(xiàng)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等三項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提也對應(yīng)稅所得額有影響，也起著平滑的作用，因此，其對國家收入的影響及其對策也應(yīng)列入有關(guān)部門的議事日程。