「摘要」本文對新、舊基本準(zhǔn)則的差異進行對比，并對這些差異進行動因分析，指出隱藏在其表象后的真實含義。
2006年2月15日，新準(zhǔn)則的頒布標(biāo)志著中國的會計準(zhǔn)則體系第一次形成，意味著中國的會計規(guī)范又在進行一次大的變革。而其中最為耀眼的是基本準(zhǔn)則的修訂和重新出臺。作為準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，具有牽一發(fā)而動全身的影響力。
一、基本準(zhǔn)則的地位、性質(zhì)
2006年2月15日，財政部頒布了一系列新的會計準(zhǔn)則，包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，第一次形成了中國的會計準(zhǔn)則體系，是我國會計史上新的里程碑。通常我們認(rèn)為會計準(zhǔn)則體系或系列包括兩個層次：第一層次為基本準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素的確認(rèn)和計量原則等；第二層次為具體會計準(zhǔn)則，其內(nèi)容涉及到企業(yè)種類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理，是基本準(zhǔn)則的具體應(yīng)用。在這兩層體系中，基本準(zhǔn)則是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，它指導(dǎo)著整個準(zhǔn)則體系，主要是解決整個準(zhǔn)則體系的基本理念、基本原則和基本方向，是整個準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)，對具體準(zhǔn)則的指定提供原則指導(dǎo)。在國際會計準(zhǔn)則中，基本準(zhǔn)則叫“編報財務(wù)報表的框架”。美國、加拿大、英國等國都叫概念框架，作用主要也是指導(dǎo)準(zhǔn)則的制定。但同時我們也應(yīng)該注意：在西方國家，概念結(jié)構(gòu)或框架都不屬于會計準(zhǔn)則的組成部分，也沒有法律約束力，僅被認(rèn)為是服務(wù)于準(zhǔn)則的“理論”。在整個準(zhǔn)則體系中，被列于最低層次�？紤]到我國的國情，尤其是經(jīng)濟、法律環(huán)境，我們的基本準(zhǔn)則屬于會計準(zhǔn)則體系的重要組成部分，確保它指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定的權(quán)威性和法律效力。
總之，我國是以基本準(zhǔn)則代替概念框架，同時又賦予基本準(zhǔn)則以法規(guī)的性質(zhì)，在實質(zhì)上成為準(zhǔn)則的準(zhǔn)則。
二、基本準(zhǔn)則的新舊差異及動因分析
新的基本準(zhǔn)則對舊基本準(zhǔn)則進行了大量修改和完善，全部條款由六十六條縮減為五十條，篇幅也縮減為原來的一半。新的基本準(zhǔn)則包括總則、會計信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、會計計量、財務(wù)會計報告等十章內(nèi)容，而舊的是總則、一般原則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、財務(wù)報告、附則十章。具體差異表現(xiàn)在以下七個方面：
差異一：名稱的差異
1993年7月1日起開始施行的基本準(zhǔn)則是1992年11月16日，以部長令的形式發(fā)布的，名稱為《企業(yè)會計準(zhǔn)則》；2006年2月15日發(fā)布的新的會計準(zhǔn)則名稱為《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。
動因：國際會計準(zhǔn)則體系有個“財務(wù)報表概念框架”，其內(nèi)容與我國的基本準(zhǔn)則有相似之處。近幾年，尤其是2005年關(guān)于構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的討論越來越多，大有正式將基本準(zhǔn)則仿效國際準(zhǔn)則變更為財務(wù)會計概念框架之勢。但考慮到我國原有的基本準(zhǔn)則，不僅是具體會計準(zhǔn)則的“上位法”，而且是調(diào)整企業(yè)會計行為的基本規(guī)范，這一定位十多年來已被理論界和實務(wù)界所接受。因此，此次修訂最終沒有采用國際會計準(zhǔn)則的做法，而是按照我國的立法習(xí)慣和會計法律體系框架，仍堅持將《企業(yè)會計準(zhǔn)則》定位為基本準(zhǔn)則。同時，為了便于明確區(qū)分基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，突出基本準(zhǔn)則的法律地位，特對新準(zhǔn)則的名稱進行了上述修改。
差異二：適用范圍的差異
舊基本準(zhǔn)則第一章第二條第二款規(guī)定：設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則向國內(nèi)有關(guān)部門編報財務(wù)報告；新基本準(zhǔn)則第一章第二條規(guī)定：本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司）。
動因：由于要求所有境外中國投資企業(yè)向國內(nèi)編報財務(wù)報告不太現(xiàn)實、不盡合理，因此，將范圍限定為國內(nèi)企業(yè)在境外設(shè)立的子公司、聯(lián)營和合營企業(yè)。因此，新準(zhǔn)則刪除了原準(zhǔn)則第二條第二款的規(guī)定。編制合并報表的具體要求在《財務(wù)報表列報》、《合并財務(wù)報表》、《長期股權(quán)投資》等具體準(zhǔn)則中規(guī)定，這樣也符合國際通行的慣例。
差異三：會計目標(biāo)的差異
舊的基本準(zhǔn)則第二章第二條規(guī)定：會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；新的基本準(zhǔn)則第一章第四條規(guī)定為：財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。
動因：舊基本準(zhǔn)則對會計目標(biāo)的規(guī)定主要強調(diào)滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要。但經(jīng)過10多年的發(fā)展，我國經(jīng)濟環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大變化。目前情況很特殊，我國處于一個過渡時期，初步建立了資本市場，但各種機制尚不健全，資本市場處于弱勢，而且國有股一股獨大，流通股所占比例偏低。所有這些使我國的會計目標(biāo)具有特殊性：會計目標(biāo)介于受托責(zé)任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標(biāo)論”。會計目標(biāo)的復(fù)雜性決定了我國會計準(zhǔn)則的制定必須在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，立足于我國的實際國情來制定會計準(zhǔn)則，不應(yīng)單純以某一種目標(biāo)為導(dǎo)向，而必須在現(xiàn)有目標(biāo)之間尋求一種均衡。會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是強調(diào)會計信息的可靠有用，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，滿足投資者、債權(quán)人等使用者對會計信息的需求。因此，新準(zhǔn)則對會計目標(biāo)作了相應(yīng)的修改。
差異四：會計信息質(zhì)量特征的差異
舊基本準(zhǔn)則第二章名稱為：一般原則，具體規(guī)定了客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、清晰性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、謹(jǐn)慎性、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出、重要性等12項會計一般原則；新基本準(zhǔn)則將原基本準(zhǔn)則第二章“一般原則”修改為“會計信息質(zhì)量要求”，并規(guī)定了客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、清晰性、配比、謹(jǐn)慎性、重要性、實質(zhì)重于形式10項一般原則。與舊基本準(zhǔn)則相比較，刪除了權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、收益性支出與資本性支出（實際上是按需要調(diào)整至其他章節(jié)），同時新增了實質(zhì)重于形式原則。
動因：國際會計準(zhǔn)則理事會和世界上許多國家在會計準(zhǔn)則制定中，通常都有“財務(wù)會計概念框架”，它既是制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和這些國家會計準(zhǔn)則的概念基礎(chǔ)，也是會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)多年摸索、總結(jié)的成果。我國會計準(zhǔn)則要適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟和經(jīng)濟全球化的發(fā)展，滿足會計準(zhǔn)則國際趨同的需要，應(yīng)當(dāng)借鑒這些概念框架中的合理內(nèi)容，在基本準(zhǔn)則中加以體現(xiàn)。新基本準(zhǔn)則將原基本準(zhǔn)則第二章“一般原則”修改為“會計信息質(zhì)量要求”，主要是因為基本準(zhǔn)則中再規(guī)定“一般原則”較難解釋，與國際慣例也難以協(xié)調(diào)，改為“會計信息質(zhì)量要求”更能體現(xiàn)該章的內(nèi)容實質(zhì)。同時考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制原則作為會計基礎(chǔ)，因此在本部分刪除了這一內(nèi)容，轉(zhuǎn)而在總則中進行了規(guī)定。由于劃分收益性支出和資本性支出屬于會計要素的具體確認(rèn)與計量，因此取消了劃分收益性支出和資本性支出原則，其內(nèi)容體現(xiàn)在具體的會計要素確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)中。由于歷史成本屬于會計計量范疇，因此將歷史成本原則在新增的第九章“會計計量”中進行了規(guī)定。增加“實質(zhì)重于形式”原則則是近年來我國會計實務(wù)發(fā)展和國際上通行慣例的要求。
差異五：會計要素定義的差異
舊基本準(zhǔn)則在第三章資產(chǎn)、第四章負(fù)債、第五章所有者權(quán)益和第六章收入、第七章費用、第八章利潤的相應(yīng)條款對會計六大要素定義為：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的、能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利；負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)；收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入，包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費；利潤是企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額。新基本準(zhǔn)則在第三章資產(chǎn)、第四章負(fù)債、第五章所有者權(quán)益和第六章收入、第七章費用、第八章利潤的相應(yīng)條款對會計六大要素進行了重新定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源；負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)；所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益；收入是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出；利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。
動因：由于2000年國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大會計要素進行了重新定義，取代了原準(zhǔn)則關(guān)于會計要素定義的規(guī)定。因此，新準(zhǔn)則按照《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的規(guī)定對會計要素的定義作了調(diào)整。此外，新準(zhǔn)則對六大會計要素進行重新定義，也是出于國際趨同的需要。比如在所有者權(quán)益和利潤要素中分別引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失兩類，目的是為了更加合理地反映企業(yè)的非經(jīng)常性損益項目。
差異六：新增會計計量一章
新的基本準(zhǔn)則在本章新增了三項條款：第四十一條強調(diào)了會計計量的重要性；第四十二條詳細(xì)介紹了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值概念、含義和應(yīng)用條件；第四十三條強調(diào)指出：以歷史成本為基礎(chǔ)，除非條件比較充分，公允價值是不允許濫用的。
動因：財務(wù)會計是一個對會計要素確認(rèn)、計量、報告的過程，其中計量在財務(wù)會計系統(tǒng)中占有十分重要的地位。原準(zhǔn)則沒有對會計計量作出一般性規(guī)范，只是在會計一般原則中，對歷史成本原則作了原則性規(guī)定。隨著我國會計實務(wù)的發(fā)展，除了歷史成本之外的計量基礎(chǔ)，如重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等被逐步引入到會計準(zhǔn)則中，這就迫切需要在基本準(zhǔn)則中對這些計量基礎(chǔ)的概念、含義、應(yīng)用條件等作出原則性規(guī)定，以適應(yīng)形勢發(fā)展的需要。在制定中國會計準(zhǔn)則時，堅持的一個原則是：凡是我國會計制度已有明確規(guī)定并在實務(wù)中得到廣泛認(rèn)可、且與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則沒有實質(zhì)性差異的，都加以繼承并形成準(zhǔn)則或納入相應(yīng)的準(zhǔn)則項目。因此，新準(zhǔn)則增加了這方面的規(guī)范內(nèi)容。
差異七：財務(wù)報告的名稱和內(nèi)涵的差異
舊基本準(zhǔn)則第九章名稱為：財務(wù)報告；新基本準(zhǔn)則則是：財務(wù)會計報告。關(guān)于財務(wù)會計報告的內(nèi)涵，舊基本準(zhǔn)則規(guī)定為：財務(wù)報告是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表（或者現(xiàn)金流量表）、附表及會計報表附注和財務(wù)情況說明書構(gòu)成；新基本準(zhǔn)則第十章則規(guī)定：財務(wù)會計報告包括會計報表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。
動因：作為上位法的《會計法》、新修訂的《公司法》、《證券法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等法律、行政法規(guī)則稱之為“財務(wù)會計報告”，考慮到“財務(wù)會計報告”是會計準(zhǔn)則中非常重要的一個概念，因而作為下位法的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，應(yīng)當(dāng)與上位法保持一致。但“財務(wù)會計報告”的名稱是特定歷史條件下的產(chǎn)物，該名稱相當(dāng)不科學(xué)。盡管在實務(wù)界，國際上通用的說法都稱為“財務(wù)報告”，國內(nèi)公司編制的中報、年報等也稱為“財務(wù)報告”，同時會計理論界也呼吁將其改為“財務(wù)報告”。這樣為了既與上位法保持一致，又為以后修改上位法時埋下伏筆，新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中的“財務(wù)報告”改為“財務(wù)會計報告（又稱財務(wù)報告）”。由于國際會計準(zhǔn)則中沒有財務(wù)情況說明書，而且目前我國上市公司和其他企業(yè)的財務(wù)會計報告中一般也不編制財務(wù)情況說明書。因此，新準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定“財務(wù)情況說明書”，而是規(guī)定為“其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料”。此外，新準(zhǔn)則對財務(wù)報告的具體構(gòu)成及其內(nèi)容作了原則性的規(guī)定，其具體列報要求則由“財務(wù)報表列報”具體會計準(zhǔn)則進行規(guī)范。
三、小結(jié)
總之，新的基本準(zhǔn)則包含了最基本的核心概念，避免對一些具體問題的討論，具有相對的穩(wěn)定性、一致性、科學(xué)性和邏輯性，能夠與具體準(zhǔn)則相匹配、銜接，而不是對它們的簡單歸納和內(nèi)容上的重復(fù)，將原來與具體準(zhǔn)則中相重復(fù)甚至相矛盾的部分徹底刪除，體現(xiàn)了修改準(zhǔn)則的初衷，同時也借鑒國際經(jīng)驗，補充了如公允價值等計量屬性的內(nèi)容，逐步向國際會計準(zhǔn)則趨同。經(jīng)過本次修改、充實，新的基本準(zhǔn)則將真正成為涵蓋了全部基本概念和基本原則的具體準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)，真正成為準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，更好地統(tǒng)馭和規(guī)范各具體準(zhǔn)則，并且對新業(yè)務(wù)進行原則上的指導(dǎo)，最大程度地體現(xiàn)基本準(zhǔn)則的權(quán)威和實際作用。
