「摘要」本文針對目前科技型中小企業(yè)創(chuàng)新基金的賬務(wù)處理不統(tǒng)一、不規(guī)范的現(xiàn)象，按照新會計準則第16號政府補助準則，闡述目前常見的三種創(chuàng)新基金政府補助形式的確認與計量，并舉例分析不同的會計處理方法對創(chuàng)新基金經(jīng)濟指標評審結(jié)果的影響，建議按照國家統(tǒng)一的會計準則核算并預(yù)測科技創(chuàng)新基金及其相關(guān)經(jīng)濟指標，以客觀公正地評價科技創(chuàng)新基金的使用效果。
科技型中小企業(yè)在創(chuàng)立之初，往往面臨著融資難、資金短缺問題。國家為了扶持這部分企業(yè)的發(fā)展，往往會對企業(yè)進行政府補助，該補助以“科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金”的形式發(fā)給企業(yè)�？萍夹椭行∑髽I(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金是經(jīng)國務(wù)院批準設(shè)立，用于支持科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的政府專項基金，通過撥款資助、貸款貼息和資本金投入等方式扶持和引導(dǎo)對科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動，促進科技成果的轉(zhuǎn)化，培育一批具有中國特色的科技型中小企業(yè)，加快高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化進程�？萍夹椭行∑髽I(yè)申請技術(shù)創(chuàng)新基金，可以緩解資金短缺，降低創(chuàng)業(yè)風(fēng)險，而且，對中小企業(yè)樹立品牌形象具有很大的推動作用。如何確認與計量這部分基金，在會計上正確反映這部分基金的使用結(jié)果，對評價這部分資金的使用效果產(chǎn)生很大影響。然而，目前的情況是，企業(yè)的賬務(wù)處理五花八門，不統(tǒng)一，不利于正確反映會計事項，也不利于對創(chuàng)新基金使用效果的正確評價。
一、目前常見的會計處理
目前，科技型中小企業(yè)對收到的創(chuàng)新基金的賬務(wù)處理五花八門，有的將收到的科技創(chuàng)新基金計入“專項應(yīng)付款”，同時，把發(fā)生的科技創(chuàng)新相關(guān)費用包括購置固定資產(chǎn)費用直接沖銷科技創(chuàng)新基金，結(jié)果使科研扶持項目的研發(fā)費用及國家專項撥款的實質(zhì)未在企業(yè)賬表上正確反映，沒有真實反映會計事項；有的將創(chuàng)新基金計入“專項應(yīng)付款”，不管是購置固定資產(chǎn)還是科研費用，均計入管理費用，待驗收后創(chuàng)新基金全部沖銷管理費用，未能真實反映固定資產(chǎn)的購置，影響企業(yè)損益及凈資產(chǎn)的正確核算；有的企業(yè)將收到創(chuàng)新基金直接作為國家撥款，計入資本公積；有的企業(yè)將收到創(chuàng)新基金撥款直接計入當期收入。沒有統(tǒng)一的會計處理方法，直接影響創(chuàng)新基金使用效果經(jīng)濟指標的評審結(jié)果。
二、科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金的確認與計量
按照新企業(yè)會計準則第16號——政府補助，對政府補助的定義為：“政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本”。因此，上述對企業(yè)以撥款資助形式、貸款貼息形式發(fā)放的科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金，屬典型的政府補助項目，應(yīng)按照第16號政府補助準則確認與計量；至于國家投入資本金形式的扶持方式，則是政府作為企業(yè)所有者投入資金的方式，按照一般投資準則確認與計量。
科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金一般實行合同化管理，按照立項申報的項目核算管理，項目主管部門要進行項目的立項和驗收管理，對不符合合同規(guī)定用途使用該補助資金或基金使用未能達到預(yù)期效果的，項目主管部門有權(quán)做出撤銷或更改補助金額，補助資金將全部或部分收回。因此，對企業(yè)的撥款資助形式、貸款貼息形式的科研補助屬于附條件的政府補助。
下面按照新會計準則分別探討這三種形式創(chuàng)新基金的確認與計量。
�。ㄒ唬⿹芸钯Y助形式
撥款資助形式的創(chuàng)新基金一般含科技部的創(chuàng)新基金及地方配套基金。創(chuàng)新基金的管理部門在撥付基金前要與企業(yè)簽訂協(xié)議，要求創(chuàng)新基金使用在與指定的研發(fā)項目相關(guān)的固定資產(chǎn)購置費用，研發(fā)及中試費用，以及與項目直接相關(guān)的其他支出，并要求企業(yè)在項目執(zhí)行期完成諸如銷售收入、凈利潤、繳稅、創(chuàng)匯等經(jīng)濟指標及相關(guān)技術(shù)指標，在項目執(zhí)行期后，創(chuàng)新基金管理部門將組織專家對合同執(zhí)行情況進行驗收評審，若驗收不合格，將收回基金。因此，撥款資助形式的創(chuàng)新基金是典型的附條件的政府補助。
按照第16號政府補助準則，對政府補助采用收益法確認與計量。當企業(yè)能夠滿足科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新基金所附的條件，并且能夠收到政府補助時，可在賬上確認該補助收入。
當企業(yè)取得的創(chuàng)新基金用于購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)或直接取得國家無償撥入的長期資產(chǎn)（以公允價值計量）時，即取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，則確認為遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益。取得除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助以外的政府補助，則為與收益相關(guān)的政府補助，如果該補助用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失，則計入當期損益；如果用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，則確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用的期間，計入當期損益。
因此，當企業(yè)收到撥款，尚未確定是與資產(chǎn)相關(guān)的補助或與收益相關(guān)的補助，只能是一項暫收款，或理解為遞延收益，按照實收金額，暫掛“專項應(yīng)付款”：
借：銀行存款
貸：專項應(yīng)付款——科技創(chuàng)新基金
項目執(zhí)行期間，企業(yè)用該基金購置儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)，應(yīng)計入“固定資產(chǎn)”：
借： 固定資產(chǎn)
貸：銀行存款
企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用、計提折舊等，按照規(guī)定計入管理費用：
借： 管理費用——研發(fā)費用
貸：銀行存款
累計折舊
期末，原用于購置儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)的基金，按照使用壽命平均分配，轉(zhuǎn)入“補貼收入”，而非轉(zhuǎn)入“資本公積”：
借：專項應(yīng)付款——科技創(chuàng)新基金
貸：補貼收入
原用于研發(fā)費用的，直接轉(zhuǎn)入“補貼收入”，而非抵銷“管理費用”：
借：專項應(yīng)付款——科技創(chuàng)新基金
貸：補貼收入
項目執(zhí)行期后，經(jīng)過項目驗收合格， 不作賬務(wù)處理�！皩ｍ棏�(yīng)付款——科技創(chuàng)新基金”期末余額反映為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助的遞延收益，在長期資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)每年平均攤銷。
若項目驗收不合格，需要繳回創(chuàng)新基金的，則“專項應(yīng)付款——科技創(chuàng)新基金”有余額的，先沖減，超出部分計入當期損益。
即沖回遞延收益：
借：專項應(yīng)付款——科技創(chuàng)新基金
貸：銀行存款
不足部分：
借：管理費用
貸：銀行存款
這樣，在“專項應(yīng)付款”的貸方可反映該創(chuàng)新基金的來源，借方可反映該創(chuàng)新基金形成資產(chǎn)逐年轉(zhuǎn)入收益部分及未形成資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)入當期收益部分。創(chuàng)新基金的來龍去脈在會計核算上很清楚。
另外，如果國家是以非貨幣性資產(chǎn)（如無償撥入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)）形式給予企業(yè)補助的，則要按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價值計量；如果公允價值不能可靠取得的，則以名義金額計量，以名義金額計量的情況下，可直接計入當期損益。
�。ǘ┵J款貼息方式
即國家對企業(yè)進行科研開發(fā)的貸款利息進行補貼，則收到時，計入“專項應(yīng)付款”：
借：銀行存款
貸：專項應(yīng)付款——科技創(chuàng)新基金
期末，按照當期貸款利息部分，轉(zhuǎn)入補貼收入，而非抵銷所發(fā)生的“財務(wù)費用”：
借：專項應(yīng)付款——科技創(chuàng)新基金
貸：補貼收入
若該項利息費用計入相關(guān)購建資產(chǎn)的成本，也是轉(zhuǎn)入補貼收入，而非沖減相關(guān)購建資產(chǎn)的成本：
借：專項應(yīng)付款——科技創(chuàng)新基金
貸：補貼收入
這樣，企業(yè)的會計賬表上可真實反映企業(yè)研發(fā)支出的實際成本費用或購建研發(fā)設(shè)備的實際價值。按照資產(chǎn)負債觀，政府補助會引起當期凈資產(chǎn)的凈增長額，但又不是直接來自股東的資源（不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本），符合收益的確認原則。因此，把政府補助作為扶持企業(yè)已發(fā)生的科研費用的補貼，直接確認或分期確認為企業(yè)的收益，與相關(guān)費用或損失相配比，符合會計核算的配比性原則。
�。ㄈ┵Y本金投入
國家以資本金投入方式對科技型中小企業(yè)進行補助，主要目的在于引導(dǎo)其他資本的投入，數(shù)額一般不超過企業(yè)注冊資本的20％，原則上可以依法轉(zhuǎn)讓，或者采取合作經(jīng)營的方式在規(guī)定期限內(nèi)依法收回投資。
若國家以投入資本金的方式進行補助，則不是“政府補助準則”規(guī)定的事項，不按照該準則處理，而按照一般投資準則處理，企業(yè)在收到資本金投入時，計入“實收資本”：
借：銀行存款
貸：實收資本——國家資本金
國家資本金依法轉(zhuǎn)讓：
借：實收資本——國家資本金
貸：實收資本——×××
在規(guī)定期限內(nèi)依法收回投資：
借：實收資本——國家資本金
貸：銀行存款
三、不同的會計處理方法對經(jīng)濟指標評審結(jié)果的影響
創(chuàng)新基金項目合同簽訂的經(jīng)濟指標，往往包括執(zhí)行期企業(yè)的資產(chǎn)總額、銷售收入、稅收、凈利潤、創(chuàng)匯等。項目驗收評審，根據(jù)的是企業(yè)實際完成的經(jīng)濟指標與合同指標進行對比與評價，而企業(yè)實際完成的經(jīng)濟指標又根據(jù)會計師事務(wù)所的專項審計報告認定，如果專項審計報告對企業(yè)關(guān)于創(chuàng)新基金的不同會計處理方法沒有統(tǒng)一的口徑，而是就企業(yè)提供的數(shù)據(jù)確認，則對評審結(jié)果將產(chǎn)生很大的影響，這種評審結(jié)果是不準確的，對企業(yè)也是不公平的。
采用何種賬務(wù)處理方法是正確的，首先應(yīng)明確創(chuàng)新基金是否計入企業(yè)的應(yīng)完成的經(jīng)濟指標，含資產(chǎn)總額、銷售收入、凈利潤、稅收指標等。創(chuàng)新基金的目的在于扶持和引導(dǎo)科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動，促進科技成果的轉(zhuǎn)化，因此，對項目執(zhí)行結(jié)果評價的經(jīng)濟指標應(yīng)該是該基金投入使用后產(chǎn)生的實際結(jié)果，應(yīng)該按照國家統(tǒng)一會計準則的規(guī)定進行賬務(wù)處理的結(jié)果評定，創(chuàng)新基金計入補貼收入而不計入銷售收入，影響企業(yè)凈利潤及所得稅指標，同時影響資產(chǎn)總額指標，但不影響流轉(zhuǎn)稅與創(chuàng)匯指標。
以下對此問題舉例說明：
例：某科技型小企業(yè)原有資產(chǎn)總額為100萬元，負債50萬元，所有者權(quán)益50萬元，A項目得到科技創(chuàng)新基金40萬元，其中，用于購置固定資產(chǎn)15萬元（使用年限5年），用于研發(fā)費用25萬元，企業(yè)自有資金投入研發(fā)費用30萬元。項目執(zhí)行期應(yīng)達到的經(jīng)濟指標為：資產(chǎn)總額150萬元，銷售收入50萬元，稅收7萬元，凈利潤10萬元。該項目執(zhí)行期的實際銷售收入為35萬元，稅收6萬元。
則按照不同的會計處理方法對資產(chǎn)與凈利潤的確認結(jié)果不一樣：
�。ㄒ唬┌凑招聹蕜t（16號）確認與計量的結(jié)果
科技創(chuàng)新基金40萬元的投入，形成固定資產(chǎn)15萬元，折舊3萬，則固定資產(chǎn)凈額12萬元，專項應(yīng)付款12萬元，補貼收入28萬元，管理費用28萬元（研發(fā)費用25萬元，折舊3萬元）。
項目運行結(jié)果：
企業(yè)增加資產(chǎn)17萬元〔固定資產(chǎn)凈值12萬；貨幣資金5萬元〕，增加負債12萬元（專項應(yīng)付款余額），凈利潤為5萬元（35＋28
－55－3，不考慮所得稅因素），即增加凈資產(chǎn)5萬元。驗收時，企業(yè)資產(chǎn)總額為117萬元，完成合同78％；銷售收入35萬元，完成合同70％；凈利潤5萬元，完成合同50％；稅收6萬元，完成合同86％；負債62萬元，凈資產(chǎn)55萬元。
這種核算結(jié)果真實反映企業(yè)銷售收入及補貼收入，反映實際研發(fā)費用的支出，而政府補助部分則作為投入研發(fā)費用及新增折舊部分的彌補，增加企業(yè)的凈利潤。
�。ǘ⿴追N不同的會計處理方法及其結(jié)果（設(shè)銷售收入35萬元，稅收6萬元不變）
1.如果將固定資產(chǎn)購置也計入研發(fā)費用，而將研發(fā)費用40萬元在發(fā)生時即直接沖減專項應(yīng)付款——創(chuàng)新基金，則結(jié)果是凈利潤為20萬元〔35-（55－40）〕，完成合同200％；資產(chǎn)為120萬元，完成合同80％；負債50萬元，凈資產(chǎn)70萬元。
2.如果將創(chuàng)新基金40萬元直接計入當期收入（補貼收入），則企業(yè)凈利潤為20萬元（35+40-55），完成合同200％；資產(chǎn)為120萬元，完成合同80％；負債為50萬元，凈資產(chǎn)為70萬元（與1.結(jié)果一樣）。
3.如果將15萬元購置儀器設(shè)備計入固定資產(chǎn)，提折舊3萬元，將該部分創(chuàng)新基金15萬元轉(zhuǎn)入資本公積，而將研發(fā)費用25萬元在發(fā)生時即直接沖減專項應(yīng)付款——創(chuàng)新基金，則結(jié)果是凈利潤為2萬元〔35-（55－25）－3〕，完成合同20％；資產(chǎn)為114萬元，完成合同76％，負債為50萬元，凈資產(chǎn)為64萬元。
4.如果將創(chuàng)新基金40萬元直接轉(zhuǎn)入資本公積，未形成固定資產(chǎn)，則企業(yè)凈利潤為－20
萬元〔35-55〕；資產(chǎn)為120萬元，完成合同80％；負債為50萬元，凈資產(chǎn)為70萬元。
5.如果將創(chuàng)新基金40萬元掛賬“專項應(yīng)付款”未處理，將15萬元購置儀器設(shè)備計入固定資產(chǎn)，提折舊3萬元，研發(fā)費用25萬元計入管理費用，則企業(yè)凈利潤為－23萬元〔35-55-3〕；資產(chǎn)為117萬元，完成合同78％；負債為90萬元，凈資產(chǎn)為27萬元。
可見，該創(chuàng)新基金不同的會計處理方法對企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營結(jié)果的反映結(jié)果是大不一樣的，對企業(yè)項目執(zhí)行結(jié)果的驗收評價也是大不一樣的，不統(tǒng)一會計處理方法，對企業(yè)的經(jīng)濟指標評價就失去可比性，變得毫無意義。
四、對科技型中小企業(yè)創(chuàng)新基金核算及使用效果預(yù)測的建議
必須按照國家統(tǒng)一的企業(yè)具體會計準則對科技型中小企業(yè)創(chuàng)新基金進行會計核算，特別是會計師事務(wù)所對項目的專項審計報告應(yīng)按照正確的口徑確認，才能使核算結(jié)果具有可比性，才能使驗收評價結(jié)果客觀公正。
企業(yè)為了得到項目創(chuàng)新基金資助，往往高估項目銷售收入等經(jīng)濟指標，或者在估計利潤時，直接把所有創(chuàng)新基金作為費用的減項直接扣除，造成凈利潤指標的高估。因此，企業(yè)在預(yù)測項目執(zhí)行期的經(jīng)濟指標時，應(yīng)預(yù)測該項目在沒有創(chuàng)新基金資助情況下可能取得的經(jīng)濟指標，同時相應(yīng)把創(chuàng)新基金彌補成本部分作為凈利潤的來源，正確合理預(yù)計可完成的經(jīng)濟指標，不能盲目高估，以免完不成經(jīng)濟指標，影響驗收通過。
