「摘要」知識經(jīng)濟時代的無形資產(chǎn)表現(xiàn)為智力資本，智力資本是最重要的生產(chǎn)要素，決定著企業(yè)的競爭力，是企業(yè)競爭優(yōu)勢的源泉。因此，現(xiàn)代企業(yè)要高度重視智力資本管理。智力資本審計則是智力資本管理的基礎(chǔ)和重要組成部分。本文簡要介紹了智力資本的含義和基本內(nèi)容、智力資本審計的意義，并建議我國審計理論界和實務(wù)界重視智力資本審計研究和實踐，以拓展我國的審計理論和審計實踐。
從對生產(chǎn)力起決定作用的要素演變觀察，人類社會已經(jīng)歷了農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟階段，并于20世紀(jì)90年代開始，西方一些發(fā)達國家率先跨入了知識經(jīng)濟時代。與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟以土地和勞力作為最重要的生產(chǎn)要素、工業(yè)經(jīng)濟以物質(zhì)資本作為最重要的生產(chǎn)要素不同，知識經(jīng)濟則以智力資本作為最重要的生產(chǎn)要素。智力資本可以說是知識經(jīng)濟時代的無形資產(chǎn)，是企業(yè)競爭優(yōu)勢的源泉。因此，現(xiàn)代企業(yè)必須高度重視智力資本管理。智力資本審計則是智力資本管理的基礎(chǔ)和重要組成部分。本文擬就智力資本及其基本內(nèi)容、智力資本審計的意義進行初步探討，建議我國審計理論界和實務(wù)界重視智力資本審計研究和實踐，以拓展我國的審計理論和審計實踐。
一、知識經(jīng)濟時代的無形資產(chǎn)——智力資本
�。ㄒ唬┲橇Y本的含義
智力資本（intellectual capital），又稱智力資產(chǎn)或智慧資產(chǎn)（intellectual assets），這個術(shù)語最早出現(xiàn)于1958年。當(dāng)時，兩位財務(wù)分析師在對股票市場中的幾家以科技為基礎(chǔ)的小型公司（其中之一是HP公司，當(dāng)時的年銷售額為2800萬美元）進行評估，他們得出結(jié)論：“這些公司的智力資本可能是其唯一最重要的因素。”他們還指出，這些公司能夠獲得較高的市場估價，可以用“智力升水”來解釋。遺憾的是，在此后1/4個世紀(jì)里幾乎沒有人重視這種思想。進入20世紀(jì)80-90年代，由于知識經(jīng)濟的興起，智力資本概念受到高度重視，并成為世界上最流行的名詞之一。但是，在學(xué)術(shù)界對智力資本還沒有一個公認(rèn)的定義。有的將其表述為“公司得以運行的無形資產(chǎn)的總和”；有的表述為“尚未正式為會計制度承認(rèn)，但已具有市場價值，具有高知識含量工作經(jīng)驗的人、環(huán)境、制度、技術(shù)和知識”；有的表述為“可以用來創(chuàng)造財富的才智、技能、實際知識、理論知識和人際關(guān)系，以及可以體現(xiàn)它們的機器和網(wǎng)絡(luò)”；還有的表述為“智力資本是一個新名詞，它強調(diào)一個組織的腦力資產(chǎn)，認(rèn)為這種資產(chǎn)的重要性可以與傳統(tǒng)意義的土地、勞動力和無形資產(chǎn)相提并論”等等。雖然學(xué)者們對智力資本的具體表述不同，但對其本質(zhì)內(nèi)涵的理解卻是基本一致的，即智力資本是由人的智力所形成的、能夠帶來競爭優(yōu)勢、具有市場價值的無形資產(chǎn)之和。其基本特征一是智力性，是人的高智能的產(chǎn)物；二是非物質(zhì)性，不具有實體；三是市場性，能帶來市場價值。
�。ǘ┲橇Y本的基本內(nèi)容
由于人們對智力資本概念未有完全統(tǒng)一的認(rèn)識，自然對智力資本內(nèi)容的看法也不盡相同。美國智力資本研究領(lǐng)域的先驅(qū)托馬斯·A·斯圖爾特（Thomas A.Stewart）將智力資本劃分為人力資本、結(jié)構(gòu)資本和客戶資本三類，目前已獲得較廣泛的認(rèn)同。
1.人力資本（human capital）。指以人為載體而存在的資本形式，也就是指員工的知識水平、經(jīng)驗以及為客戶解決問題的業(yè)務(wù)能力，員工知識更新、共享公司的知識和經(jīng)驗的能力，以及創(chuàng)新能力等。人力資本的重要作用不僅在于它是企業(yè)知識的存在形式，更主要的是，它是創(chuàng)造新知識的源泉。因此，對人力資本管理是智力資本管理的核心。
2.結(jié)構(gòu)資本（infrastructure capital）。指組織所擁有的起基礎(chǔ)作用的各種無形資產(chǎn)。與人力資本不同，人力資本是個人可以帶走的資產(chǎn)，企業(yè)只能租用，而結(jié)構(gòu)資本是與組織共存的資產(chǎn)，是人力資本外化形成的組織所擁有的一類起基礎(chǔ)作用的無形資產(chǎn)形式，是支撐人力資本創(chuàng)造財富的“基礎(chǔ)設(shè)施”，或者說“知識平臺”。結(jié)構(gòu)資本包括管理哲學(xué)、企業(yè)文化、企業(yè)形象、企業(yè)戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、管理過程、信息技術(shù)系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)關(guān)系、金融關(guān)系、知識產(chǎn)權(quán)、享有的政府優(yōu)惠政策等。
3.客戶資本（customer capital）。指企業(yè)所擁有的、與市場相關(guān)的無形資產(chǎn)，故又稱市場資產(chǎn)（market assets）。包括品牌、客戶和客戶的信賴、長期客戶、銷售渠道、特許經(jīng)營權(quán)或合作聯(lián)盟關(guān)系、長期銷售合約等。
�。ㄈ┲橇Y本是知識經(jīng)濟時代的無形資產(chǎn)
老子《道德經(jīng)》中說：“無，名天地之始；有，名萬物之母”：“萬物生于有，有生于無”：“有之以為利，無之以為用”。這些話的基本含義是說無形的才是最根本、最有用的。具體到企業(yè)，無形資產(chǎn)則是決定企業(yè)競爭力或競爭優(yōu)勢的本源。但是，傳統(tǒng)會計計量的無形資產(chǎn)是很狹隘的，它僅能反映企業(yè)全部無形資產(chǎn)中的能夠用貨幣計量的部分。這部分主要是顯性知識的體現(xiàn)（故可稱“硬”無形資產(chǎn)），如專利權(quán)等，而更多的不可用貨幣計量、更隱性的但對企業(yè)更重要的無形資產(chǎn)（“軟”無形資產(chǎn)），則被忽略了。筆者認(rèn)為，在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)不能再用會計的眼光觀察無形資產(chǎn)，而應(yīng)將無形資產(chǎn)的視野擴展到智力資本。智力資本才是21世紀(jì)知識經(jīng)濟時代無形資產(chǎn)的本質(zhì)和全貌。
二、知識經(jīng)濟需要智力資本審計
�。ㄒ唬┲橇Y本審計的含義
審計是管理的重要手段，它是審計人員從一定的目的出發(fā)，遵循一定的原則，采用一定的方法，針對審計對象所實施的一系列調(diào)查、評估、驗證、核實等工作，以反映審計對象的實際情況并揭示其與標(biāo)準(zhǔn)之間的差異，從而對經(jīng)濟事項或活動的符合性作出鑒定，以便糾錯查弊，改善今后的工作。審計包括內(nèi)部審計和外部審計。從內(nèi)部審計發(fā)展來看，內(nèi)部審計重心已經(jīng)經(jīng)歷了以查錯防弊審計為重心的階段，目前正處于以經(jīng)營審計為重心的階段。但是適應(yīng)知識經(jīng)濟的需要，智力資本審計已開始登上舞臺，成為企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展的大方向。我們相信未來智力資本審計必將取代經(jīng)營審計而成為內(nèi)部審計的新的重心。所謂智力資本審計就是以智力資本為對象，以促進智力資本管理為核心，以增強企業(yè)競爭力（競爭優(yōu)勢）為目的的一種新型審計。
�。ǘ┲R經(jīng)濟需要智力資本審計
為什么說知識經(jīng)濟需要智力資本審計？這是因為如上所述，智力資本是知識經(jīng)濟時代無形資產(chǎn)的本質(zhì)和全貌，是企業(yè)競爭力或競爭優(yōu)勢的本源。因此，企業(yè)必須重視智力資本管理，以培育其智力資本并發(fā)揮智力資本的最大作用，而所謂智力資本審計可以說是智力資本管理的基礎(chǔ)和重要組成部分。智力資本審計具體有如下作用：
1.建立健全企業(yè)智力資本信息庫，為管理決策提供基礎(chǔ)信息。通過智力資本的審計，企業(yè)可以掌握人力資本、結(jié)構(gòu)資本、客戶資本的準(zhǔn)確情況，將這些情況編碼歸檔，可以建立健全智力資本信息庫，從而為企業(yè)的智力資本管理決策奠定基礎(chǔ)。智力資本管理決策包括人力資本管理、結(jié)構(gòu)資本管理和客戶資本管理決策，每類決策又包括很多具體決策問題。以人力資本管理決策為例，其決策內(nèi)容包括員工的招聘、解聘、培訓(xùn)、開發(fā)等。這些決策都要以智力資本審計提供的人力資本信息為基礎(chǔ)。例如，通過審計，可以了解企業(yè)的員工中誰掌握企業(yè)關(guān)鍵的技能，從而企業(yè)應(yīng)當(dāng)改善人力資本管理，防止這種人力資本的流失，并可采取激勵措施，讓掌握關(guān)鍵技能的員工公開自己的技能，使之轉(zhuǎn)化為顯性知識，促進企業(yè)知識的共享，提高員工的整體業(yè)務(wù)水平。在企業(yè)裁員時，有關(guān)人力資本的信息則可使企業(yè)避免將有關(guān)鍵技能的員工解聘，從而無意中給企業(yè)造成寶貴的人力資本損失。
2.核實企業(yè)實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)的能力，幫助企業(yè)合理規(guī)劃技術(shù)引進、研究開發(fā)工作以及確定教育與培訓(xùn)工作重點。企業(yè)制定的戰(zhàn)略目標(biāo)經(jīng)常不能完成，往往是由于缺乏必要的資源。資源不僅包括有形資產(chǎn)，更重要的是無形資產(chǎn)——智力資本。但判斷智力資本是否缺乏相對于有形資產(chǎn)要困難得多。智力資本審計則可針對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)來評價智力資本，核實企業(yè)是否具有實現(xiàn)其目標(biāo)的能力。這種核實可幫助企業(yè)合理規(guī)劃技術(shù)引進、研究開發(fā)工作，確定教育和培訓(xùn)工作重點，使技術(shù)引進、研究開發(fā)工作的規(guī)劃、教育與培訓(xùn)工作重點的確定有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)所需能力的開發(fā)。例如，對于一個汽車制造商來講，發(fā)動機制造技術(shù)是核心技術(shù)，是競爭力的一個關(guān)鍵因素。通過智力資本審計則可以確定其發(fā)動機制造技術(shù)水平是否可支撐企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)（假設(shè)這個目標(biāo)是市場份額提升20%，進入行業(yè)前三名）的實現(xiàn)，差距有多大。如果這項技術(shù)不能支撐目標(biāo)的實現(xiàn)，企業(yè)就應(yīng)在技術(shù)引進、研究開發(fā)規(guī)劃將該項技術(shù)作為重點并加強對員工進行該項技術(shù)的教育、培訓(xùn)。
3.全面評估企業(yè)價值。在現(xiàn)行的會計報告中主要反映的是企業(yè)的有形資產(chǎn)，而智力資本的價值基本上沒有反映。因此，企業(yè)賬面價值實際上低估了企業(yè)的價值，特別是對于知識型企業(yè)，這種低估是非常嚴(yán)重的。美國微軟公司創(chuàng)立于20世紀(jì)80年代末期，其賬面有形資產(chǎn)價值明顯低于通用集團，但是，2001年初美國證券市場報告顯示，通用集團的市值為305億美元，而微軟公司市值高達3025億元，是通用集團的10倍�？梢姡~面價值是嚴(yán)重背離實際價值的。如果我們按照賬面價值進行企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓會造成巨大損失。智力資本審計則為企業(yè)提供了智力資本的詳細資料，可使企業(yè)、投資分析家以及有關(guān)人士更加清楚地了解企業(yè)的狀況，對企業(yè)的真實價值作出更準(zhǔn)確的判斷。
三、重視智力資本審計研究，發(fā)展審計學(xué)科，促進智力資本審計實踐
恩格斯在致瓦·博爾吉烏斯的信中說：“社會一旦有技術(shù)上的需要，則這種需要就會比十所大學(xué)更能把科學(xué)推向前進。”孫中山在《建國方略》中也指出：“需要是發(fā)明之母”。從有關(guān)著作文獻看，西方發(fā)達國家特別是美英國家，由于知識經(jīng)濟時代的到來，知識型企業(yè)異軍突起，導(dǎo)致學(xué)術(shù)界和企業(yè)界對智力資本的高度重視，形成了一股強勁的智力資本管理運動。據(jù)美國學(xué)者帕特里特·沙利文的研究，這場運動開始于1980年弘之伊丹用日語發(fā)表《發(fā)動無形資產(chǎn)》，而從1990年起智力資本及其管理的研究則進入了高潮，各種與智力資本管理相關(guān)的文章和著作日益增多。智力資本審計是智力資本管理的基礎(chǔ)和重要組成部分。因此，智力資本審計在有些智力資本和智力資本管理的著作中也得到了較詳細的研究。英國學(xué)者安妮·布魯金1996年出版的《智力資本應(yīng)用與管理》一書就較詳細介紹了各種智力資本審計的內(nèi)容、指標(biāo)、審計程序、審計方法以及審計結(jié)果的處理等，具有較強的可操作性。進入新世紀(jì)，隨著企業(yè)對智力資本的愈加重視，智力資本的審計研究又有所發(fā)展，其中有中國學(xué)者的貢獻。例如，2001年底移居上海的來自臺灣的管理與咨詢專家成樹芬女士在其《企業(yè)智慧資產(chǎn)管理》一書中提出的智慧資產(chǎn)貨幣價值模型和智慧資產(chǎn)財務(wù)報表就具有一定的新穎性。
但是，我們也明顯地感到，智力資本審計的研究還處于起步階段，并且處于從屬的地位，審計界的學(xué)者們尚未將其作為審計學(xué)的一個新的分支或?qū)W科來開展獨立的研究，特別是我國對于智力資本審計的研究還基本上是個空白。鑒于智力資本審計對于企業(yè)智力資本管理的重要意義以及從有利于審計學(xué)科發(fā)展的角度出發(fā)，筆者認(rèn)為理論界和實務(wù)界非常有必要將智力資本審計作為知識經(jīng)濟下審計發(fā)展的一個方向，對智力資本審計開展獨立的深入的研究。為此我們建議，各級會計審計學(xué)術(shù)機構(gòu)成立智力資本審計專門委員會，組織社會各方面的力量開展深入的智力資本審計研究，研究內(nèi)容包括智力資本的概念、內(nèi)容，智力資本審計的目標(biāo)、對象、職能、程序，智力資本審計的方法體系，智力資本價值的評估，智力資本審計報告形式，智力資本審計的準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)等。
通過研究，指導(dǎo)我國智力資本審計實踐的開展，同時為我國獨立的智力資本審計學(xué)科建設(shè)奠定基礎(chǔ)。同時，我們也希望實務(wù)界的人士如企業(yè)知識管理或智力資本管理人員、審計人員以及中介機構(gòu)從事管理咨詢的專家結(jié)合各自的工作，開展智力資本審計實踐活動，既為促進我國智力資本審計實踐貢獻力量，也為智力資本審計研究提供豐富的素材。我們相信理論界與實務(wù)界的共同努力最終將能夠使智力資本審計這一審計領(lǐng)域的新苗得到茁壯成長，為知識經(jīng)濟時代審計學(xué)科建設(shè)和企業(yè)競爭力提高做出突出貢獻。
