財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，有較大的不同，主要表現(xiàn)在債務(wù)重組的定義、重組資產(chǎn)的計(jì)量屬性、債務(wù)重組中損益的確認(rèn)處理方式以及在報(bào)表中的披露事項(xiàng)等有所變化。
一、“債務(wù)重組”定義的變化
原準(zhǔn)則的債務(wù)重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。而新準(zhǔn)則定義為：“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。
兩者最大的差別，就是舊準(zhǔn)則認(rèn)為只要修改了債務(wù)條件，不管債權(quán)人有沒讓步都是債務(wù)重組。原準(zhǔn)則的定義沒有“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”這個(gè)前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當(dāng)?shù)恼T導(dǎo)，只要雙方認(rèn)為需要就可以達(dá)成協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組，從而改善企業(yè)資金結(jié)構(gòu)，使資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到一個(gè)符合自己需要的水平，這有悖于市場(chǎng)中利用制度來規(guī)范企業(yè)行為的初衷；新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的情況下，并突出了債權(quán)人讓步的實(shí)質(zhì)條件，才能定義為債務(wù)重組。排除了債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的、處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)事項(xiàng)，如在債務(wù)人發(fā)生困難時(shí)，債權(quán)人同意債務(wù)人用庫(kù)存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，且不調(diào)整償還金額和時(shí)間，實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，則不屬于債務(wù)重組。
新準(zhǔn)則的定義符合我國(guó)當(dāng)前實(shí)際情況。一般來說，需要進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)就是因?yàn)闆]有能力如約履行償債義務(wù)，如果債權(quán)人不作適當(dāng)?shù)淖尣�，可能�?huì)使瀕臨困境的企業(yè)更加雪上加霜，反而不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的整體健康運(yùn)行。這樣做肯定會(huì)給債權(quán)人帶來?yè)p失，但是比較符合我國(guó)實(shí)際情況。
二、入賬價(jià)值在計(jì)量屬性上的變化
1.原準(zhǔn)則中按賬面價(jià)值入賬
在原債務(wù)重組準(zhǔn)則中基本回避“公允價(jià)值”，按賬面價(jià)值入賬：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價(jià)值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。在第13條也提到了“公允價(jià)值”。可見，原準(zhǔn)則想極力回避“公允價(jià)值”但仍躲不開它，這有些矛盾。
2.新準(zhǔn)則按公允價(jià)值入賬
新準(zhǔn)則彌補(bǔ)了這一點(diǎn)，引入了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，從而保持了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。新準(zhǔn)則是基于以下考慮的：第一，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。近幾年來，我國(guó)企業(yè)在國(guó)外的投融資活動(dòng)愈來愈多，而且國(guó)際上廣為提倡“國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化”，為了同國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)則和會(huì)計(jì)規(guī)則接軌，我國(guó)在制訂會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)也趨向國(guó)際準(zhǔn)則。第二，在我國(guó)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已有很大的發(fā)展，生產(chǎn)要素市場(chǎng)和資本市場(chǎng)也不斷發(fā)展和完善，比如房地產(chǎn)交易市場(chǎng)在很多城市都很活躍，為資產(chǎn)評(píng)估中市場(chǎng)價(jià)格的取得提供了充分的資料；同時(shí)，我國(guó)證券市場(chǎng)的公眾投資者經(jīng)過十幾年的磨煉已趨于理性化，股票的市價(jià)在一定程度上反映了企業(yè)的價(jià)值，這樣資產(chǎn)或股票的公允價(jià)值就可以取得。因此在新準(zhǔn)則中引入“公允價(jià)值”就符合現(xiàn)實(shí)需要。
事實(shí)上，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點(diǎn)，它能合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有效地反映收入和費(fèi)用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實(shí)物資本保全等，如僅僅因?yàn)楣蕛r(jià)值不易取得而放棄采用這一重要計(jì)量屬性，將不利于我國(guó)上市公司和資本市場(chǎng)的發(fā)展。
三、重組收益確認(rèn)的變化
原準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。并且，債權(quán)人一方不能確認(rèn)重組收益。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益�！靶薷钠渌麄鶆�(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益�！边@就明確肯定了債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益（對(duì)債務(wù)人來說一般為營(yíng)業(yè)外收入），企業(yè)可以因此而獲巨額利潤(rùn)。這樣，對(duì)一些本來無力還債的上市公司而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人讓步，債務(wù)被全部或者部分豁免，上市公司獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益進(jìn)入利潤(rùn)表，可能極大地提升其每股收益的水平。
四、重組損失處理方法的變化
對(duì)于債權(quán)人在債務(wù)重組中所受的損失，舊準(zhǔn)則認(rèn)為債務(wù)重組屬于企業(yè)偶發(fā)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，債權(quán)人因此而發(fā)生的損失屬于與其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無直接關(guān)系的損失，應(yīng)在“營(yíng)業(yè)外支出”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目加以核算。新舊準(zhǔn)則在表述上有些差異，新準(zhǔn)則要求“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、股份的公允價(jià)值、重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益”。這里有兩個(gè)變化：一是將原準(zhǔn)則中“重組債權(quán)的賬面價(jià)值”改為了“重組債權(quán)的賬面余額”；二是明確規(guī)定已提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。即對(duì)債權(quán)人而言，應(yīng)先確認(rèn)為壞賬損失而后是非常損失，因?yàn)閴馁~損失是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素。雖然說法有變化，但在實(shí)際賬務(wù)處理中無較大差異。
損益處理的變化反映了國(guó)家對(duì)上市公司在資本市場(chǎng)良性發(fā)展的重視，雖然某些企業(yè)可以利用準(zhǔn)則確認(rèn)利得提高利潤(rùn)，但隨著股權(quán)分置改革的推進(jìn)，“一股獨(dú)大”不會(huì)繼續(xù)維持，法人治理結(jié)構(gòu)以及關(guān)聯(lián)交易等相關(guān)規(guī)則也逐步健全，利用債務(wù)重組粉飾報(bào)表將不能長(zhǎng)久。
五、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的變化
債務(wù)重組牽涉到債務(wù)人和債權(quán)人，在采用不同的債務(wù)重組方式的情況下，其會(huì)計(jì)處理各不相同。
1.以現(xiàn)金清償債務(wù)方式
原準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的金額清償債務(wù)，相當(dāng)于債權(quán)人給予了債務(wù)人一項(xiàng)捐贈(zèng)，因此，當(dāng)債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，對(duì)于債務(wù)人而言，債務(wù)賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)確認(rèn)為資本公積；而對(duì)于債權(quán)人而言，債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的，在確認(rèn)當(dāng)期損失時(shí)，應(yīng)先沖壞賬準(zhǔn)備。
而新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。
例：20×1年12月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價(jià)格為200萬元，增值稅稅率為17%.20×2年7月20日，紅星公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意減免紅星公司40萬元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。深廣公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元。
（1）原準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理
紅星公司（債務(wù)人）賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款 234
貸：銀行存款 194
資本公積—其他資本公積 40
深廣公司（債權(quán)人）賬務(wù)處理：
借：銀行存款 194
壞賬準(zhǔn)備 10
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 30
貸：應(yīng)收賬款 234
�。�2）新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理
紅星公司（債務(wù)人）分錄：
借：應(yīng)付賬款 234
貸：銀行存款 194
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 40
深廣公司（債權(quán)人）分錄：
借：銀行存款 194
壞賬準(zhǔn)備 10
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 30
貸：應(yīng)收賬款 234
新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則對(duì)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理沒有變化，但對(duì)債務(wù)人卻有質(zhì)的變化，增加了債務(wù)人的當(dāng)期利潤(rùn)。
2.新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理增加了一條：轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，這將直接增加債務(wù)人的當(dāng)期利潤(rùn)。
3.以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還
原準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失；債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務(wù)”的規(guī)定處理。
例：20×1年12月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，價(jià)款100萬元，增值稅17萬元，代墊運(yùn)雜費(fèi)3萬元，雙方商定于20×2年6月5日結(jié)清貨款，深廣公司于當(dāng)年年末已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元。20×2年8月10日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用一臺(tái)設(shè)備抵償該債務(wù)。這臺(tái)設(shè)備的歷史成本為150萬元，累計(jì)折舊為30萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值100萬元，償還全部債務(wù)。深廣公司將受讓的設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
�。�1）原準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理
紅星公司（債務(wù)人）：
借：固定資產(chǎn)清理 120
累計(jì)折舊 30
貸：固定資產(chǎn) 150
借：應(yīng)付賬款 120
貸：固定資產(chǎn)清理 120
深廣公司（債權(quán)人）：
借：固定資產(chǎn) 120
貸：應(yīng)收賬款 120
�。�2）新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理
紅星公司（債務(wù)人）：
紅星公司債務(wù)賬面價(jià)值=120（萬元）
紅星公司轉(zhuǎn)讓設(shè)備的公允價(jià)值=100（萬元）
紅星公司獲得的債務(wù)重組收益=120－100=20（萬元）
紅星公司獲得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益
=轉(zhuǎn)讓設(shè)備的公允價(jià)值－轉(zhuǎn)讓設(shè)備的賬面價(jià)值
=100－（150－30）=－20（萬元）
紅星公司分錄：
�、僮N固定資產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn)清理 120
累計(jì)折舊 30
貸：固定資產(chǎn) 150
�、谇鍍敚�
借：應(yīng)付賬款 120
貸：固定資產(chǎn)清理 100
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 20
�、劢Y(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理賬戶：
借：營(yíng)業(yè)外支出—處置固定資產(chǎn)凈損失 20
貸：固定資產(chǎn)清理 20
深廣公司發(fā)生的凈損失
=債權(quán)賬面價(jià)值－受讓資產(chǎn)公允價(jià)值
=（120－5）－100=15（萬元）
深廣公司分錄：
借：固定資產(chǎn) 100
壞賬準(zhǔn)備 5
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 15
貸：應(yīng)收賬款 120
需要注意的是，以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，如果涉及到增值稅，應(yīng)以增值稅專用發(fā)票上記載的增值稅稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額或者銷項(xiàng)稅額入賬。債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)賬面價(jià)值扣除商品、材料等物資的公允價(jià)值和增值稅后的差額計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)賬面價(jià)值扣除商品、材料等物資的公允價(jià)值和增值稅后的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
4.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會(huì)計(jì)處理
原準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值。
新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務(wù)”的規(guī)定處理。
例：20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（股份有限公司），同時(shí)收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值200萬元、年利率8%、6個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。紅星公司用于抵債的普通股為20萬股，股票市價(jià)為每股8元，不考慮其他稅費(fèi)。
�。�1）原準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理
紅星公司（債務(wù)人）：
借：應(yīng)付票據(jù) 208
貸：股本 20
資本公積—股本溢價(jià) 188
深廣公司（債權(quán)人）：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 208
貸：應(yīng)收票據(jù) 208
（2）新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理
紅星公司分錄：
借：應(yīng)付票據(jù) 208
貸：股本 20
資本公積—股本溢價(jià) 140
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 48
深廣公司分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 48
貸：應(yīng)收票據(jù) 208
5.修改債務(wù)條件的會(huì)計(jì)處理
原準(zhǔn)則規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中�；蛴兄С鰧�(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值；結(jié)算債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。
如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值等于或小于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中；或有收益收到時(shí)，作為當(dāng)期收益處理�；蛴谢蛴惺找�，是指未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的收益，未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。
新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，比照“以現(xiàn)金清償債務(wù)”的規(guī)定處理。
這里的修改債務(wù)條件，不包括以現(xiàn)金清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本之類的債務(wù)重組。如果包括以現(xiàn)金清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本之類的業(yè)務(wù)，則成為混合債務(wù)重組。
例：甲公司和乙公司均為一般納稅企業(yè)。2007年10月5日，甲公司向乙公司銷售甲產(chǎn)品一批，價(jià)款500萬元，增值稅85萬元。雙方商定于2007年11月5日結(jié)算貨款。由于乙公司財(cái)務(wù)困難，直到2007年12月31日，仍未償還貨款。甲公司已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備25萬元。2008年3月5日，經(jīng)雙方協(xié)商，達(dá)成重組協(xié)議：甲公司豁免乙公司100萬元貨款，其余485萬元欠款應(yīng)于2008年12月31日全部?jī)斶�，并免收利息。3月5日，雙方處理如下：
�。�1）原準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理
乙公司：
借：應(yīng)付賬款 585
貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組 485
資本公積—其他資本公積 100
甲公司：
借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組 485
壞賬準(zhǔn)備 25
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 75
貸：應(yīng)收賬款 585
�。�2）新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理
乙公司分錄：
借：應(yīng)付賬款—甲公司 585
貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組 485
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益 100
甲公司分錄：
借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組 485
壞賬準(zhǔn)備 25
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 75
貸：應(yīng)收賬款 585
需要注意的是，按照新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；而對(duì)于修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。
6.混合重組方式的會(huì)計(jì)處理
新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照本準(zhǔn)則的規(guī)定處理；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按“修改其他債務(wù)條件”的規(guī)定處理。
新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，基本上沒有改變。
六、披露要求及內(nèi)容的變化
新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則比較，除增加內(nèi)容外，個(gè)別披露的要求和內(nèi)容也有不同程度的變化，見表1.
由于計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)處理方法的改變，使得披露的內(nèi)容也相應(yīng)發(fā)生變化：（1）導(dǎo)致債務(wù)人的披露信息由“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”改變?yōu)椤按_認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”；（2）將債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)披露的“或有支出”、“或有收益”改為“或有應(yīng)付金額”、“或有應(yīng)收金額”，這是兩對(duì)不同的概念，后者比前者更能正確表述應(yīng)收應(yīng)付事項(xiàng)，也更能反映會(huì)計(jì)信息；（3）由于引用了公允價(jià)值，因此債務(wù)人與債權(quán)人都相應(yīng)增加了“債務(wù)重組中轉(zhuǎn)（受）讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)”，來披露公允價(jià)值確定方法和依據(jù)，為報(bào)表使用者提供真實(shí)的債務(wù)重組信息。
通過以上分析可以看出，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，更加符合國(guó)際慣例，也更適合我國(guó)當(dāng)前實(shí)際情況。由于新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量，以及將資產(chǎn)的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，所以執(zhí)行新準(zhǔn)則后，進(jìn)行債務(wù)重組將增加債務(wù)人當(dāng)期利潤(rùn)。
