目前，我國已出臺若干會計準(zhǔn)則，但卻一直未能明確我國的會計目標(biāo)，而會計目標(biāo)的確定對會計準(zhǔn)則的制定具有非常重要的意義。會計目標(biāo)在會計準(zhǔn)則基本概念中占據(jù)重要地位，會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)體現(xiàn)會計目標(biāo)，會計目標(biāo)不明確，會計準(zhǔn)則的質(zhì)量就沒有保證。
但到底應(yīng)確定什么樣的會計目標(biāo)？如何體現(xiàn)會計目標(biāo)的中國特色？能否完全照搬西方會計目標(biāo)理論？從上世紀(jì)的八十年代開始，我國理論界便開始了激烈的爭論。歸納起來，主要有“一元論”和“多元論”兩種觀點�！耙辉摗庇职ā笆芡胸�(zé)任觀”和“決策有用觀”。“多元論”融合了“一元論”的兩種觀點，主張會計目標(biāo)以受托責(zé)任觀與決策有用觀并行，但強(qiáng)調(diào)會計信息使用者是多元的。除了“一元論”和“多元論”外，理論界還有一種觀點即“階段論”。“階段論”認(rèn)為我國會計目標(biāo)的確定在社會主義初級階段適用受托責(zé)任觀，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到中期以后，則要兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀，而到了社會主義市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)階段，會計的目標(biāo)是決策有用觀。
本人認(rèn)為，上述三種觀點均有一定的道理，但我國的經(jīng)濟(jì)政治發(fā)展背景和現(xiàn)狀與西方市場經(jīng)濟(jì)有一定的差距，在確定我國會計目標(biāo)的過程中，應(yīng)體現(xiàn)差異，考慮中國特色，至少應(yīng)考慮以下幾個方面：
一、應(yīng)從廣義會計的角度確立會計的目標(biāo)
會計到底是什么？一個完整的會計概念，應(yīng)能反映會計對象、職能、方法主體和運(yùn)用會計所達(dá)到的目標(biāo)。20世紀(jì)八十年代，我國對會計的本質(zhì)認(rèn)識出現(xiàn)了“信息系統(tǒng)論”和“管理活動論”兩大學(xué)派，并展開了激烈的爭論�！靶畔⑾到y(tǒng)論”認(rèn)為：“會計是一個信息系統(tǒng)；它主要通過客觀而科學(xué)的信息，為管理提供咨詢服務(wù)，會計部門是企業(yè)的一個服務(wù)部門，會計人員在企業(yè)中居于參謀、顧問的地位，他們?yōu)槠髽I(yè)管理部門正確地進(jìn)行最優(yōu)管理、決策和有效經(jīng)營提供所需要的數(shù)據(jù)，但他們并不直接進(jìn)行管理、決策。會計只有咨詢、參謀職能，并不直接履行管理職能�！痹撚^點認(rèn)為會計的職能是反映和控制，但主要強(qiáng)調(diào)反映是基本的，第一位的，會計本身只是提供經(jīng)濟(jì)活動所需的信息。而“管理活動論”認(rèn)為：會計不僅是一種管理方法，而且本身就是管理，是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。“會計這一社會現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動”。
以上兩種觀點爭論的焦點在于，會計本身是管理活動，還是為管理提供信息的方法。兩種觀點并無絕對矛盾，只是看問題的角度不同�；诖�，吳水澎教授提出將“二論”合二為一的新觀點，即“會計既是一個信息系統(tǒng)，又是一種管理活動”。為完成上述會計本質(zhì)賦予的職責(zé)，現(xiàn)代會計由財務(wù)會計和管理會計兩大分支構(gòu)成，財務(wù)會計側(cè)重于對外提供信息，管理會計側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)。兩大會計系統(tǒng)的形成和發(fā)展，大大豐富了會計科學(xué)的內(nèi)容，擴(kuò)大了會計的傳統(tǒng)職能，使會計的作用不再局限于對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果作歷史性的描述，而是進(jìn)一步利用這些信息來預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景、參與決策、規(guī)劃未來和控制現(xiàn)在，以提高經(jīng)濟(jì)效益。
依據(jù)上述觀點，筆者認(rèn)為，會計目標(biāo)既應(yīng)建立財務(wù)會計的目標(biāo)，還應(yīng)建立管理會計的目標(biāo)。而我國對會計目標(biāo)的討論，更多的是針對財務(wù)會計目標(biāo)而言，這種格局對我國會計目標(biāo)理論的完善是失衡的。
二、應(yīng)對財務(wù)會計目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)和財務(wù)報表目標(biāo)進(jìn)行概念的區(qū)分
財務(wù)會計目標(biāo)是指財務(wù)會計作為一個信息系統(tǒng)最終所要達(dá)到的境地或結(jié)果，亦即財務(wù)會計信息系統(tǒng)的基本目標(biāo)。但目前理論界對會計目標(biāo)概念含義所指并非一致。葛家澍主編的《會計大典——會計理論》將其稱為“財務(wù)會計目標(biāo)”或“財務(wù)報表目標(biāo)”；李孝林等編著的《會計基本理論比較》中將其稱為“會計目標(biāo)理論”；吳水澎主編的《中國會計理論研究》將其稱為“會計目標(biāo)”；薛云奎在《會計準(zhǔn)則制定的方法論研究》中將其稱為“會計準(zhǔn)則制定的目標(biāo)”；西方理論界通常稱為“財務(wù)會計和財務(wù)報表目標(biāo)”和“財務(wù)報告目標(biāo)”。從我國理論界目前的理論來看，以葛家澍教授和劉峰教授的觀點占主流，將財務(wù)會計目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)、財務(wù)報表目標(biāo)不予區(qū)分，即認(rèn)為“如果承認(rèn)會計是一個信息系統(tǒng)，那么，嚴(yán)格區(qū)分財務(wù)會計作為一個信息系統(tǒng)的目標(biāo)和財務(wù)會計系統(tǒng)提供的報表目標(biāo)，意義不是很大”。
對此，筆者認(rèn)為應(yīng)區(qū)分財務(wù)會計目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)和財務(wù)報表目標(biāo)。雖然財務(wù)會計、財務(wù)報告和財務(wù)報表三者所要實現(xiàn)的最終目的是相同的，但是財務(wù)會計、財務(wù)報告和財務(wù)報表三者運(yùn)行方法和建立基礎(chǔ)又有很大區(qū)別。財務(wù)報表和財務(wù)報告是財務(wù)會計對外傳輸信息的手段，財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心，由于財務(wù)會計和財務(wù)報告對外傳輸信息的口徑是一致的，因此以財務(wù)會計的目標(biāo)解釋財務(wù)報告的目標(biāo)并不沖突，但如果認(rèn)為財務(wù)報表的目標(biāo)就是財務(wù)報告的目標(biāo)則失之偏頗。美國的FASB認(rèn)為，常見的財務(wù)報告包括財務(wù)報表、其他財務(wù)信息和非財務(wù)信息，公司的年度報告，招股說明書以及呈報證券交易委員會的年度報告等；按照我國《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號》的有關(guān)規(guī)定，完整意義上的財務(wù)報告應(yīng)由財務(wù)報表、財務(wù)報表附注、審計報告及經(jīng)注冊會計師審閱并發(fā)表意見的自愿披露的信息構(gòu)成。從上面界定可以知道，財務(wù)報告由財務(wù)報表和其他財務(wù)報告構(gòu)成，財務(wù)報表通過西方和中國長時期的會計實踐，已形成一套較嚴(yán)密的方法體系和理論體系。受受托責(zé)任觀的影響，財務(wù)報表的理論包括財務(wù)報表的基本假設(shè)、財務(wù)報表的目標(biāo)、財務(wù)報表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、財務(wù)報表的基本要素以及財務(wù)報表計量的原則和方法等等，上述理論是基于財務(wù)報表完成對歷史財務(wù)信息反映的需求；財務(wù)報告的另一構(gòu)成內(nèi)容即其他財務(wù)報告則不僅要求反映企業(yè)歷史信息，而且必須為報告的使用者提供反映企業(yè)未來財務(wù)狀況的相關(guān)信息，信息的內(nèi)容由財務(wù)會計信息延伸到其他管理信息，也就不可能按照財務(wù)報表的理論體系來建立財務(wù)報告的理論體系。因此，區(qū)分財務(wù)會計目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)和財務(wù)報表目標(biāo)是有必要的。
三、建立我國會計目標(biāo)應(yīng)立足于我國的會計環(huán)境
任何事物的發(fā)展都不是孤立的，都是與其特定的環(huán)境密切聯(lián)系、相互促進(jìn)的。研究會計目標(biāo)不能脫離環(huán)境因素，應(yīng)以會計環(huán)境作為基礎(chǔ)。
�。ㄒ唬┪覈壳暗臅嫮h(huán)境的現(xiàn)狀
我國要確定切實可行的會計目標(biāo)，除了借鑒西方國家關(guān)于會計目標(biāo)方面的研究成果外，應(yīng)將重點放在分析研究中國的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境上。我國實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，這與自由市場經(jīng)濟(jì)體制有一定的區(qū)別。我國目前的會計環(huán)境具體表現(xiàn)為：
第一，各種所有制成分并存，國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占重要地位，這種狀況主要受制于我國市場經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。我國市場經(jīng)濟(jì)目標(biāo)是建立以公有制為主體，多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展，國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位的市場經(jīng)濟(jì)。我國的會計應(yīng)基于社會主義市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，為社會主義制度的不斷完善和發(fā)展服務(wù)，保持市場經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)。會計必須強(qiáng)調(diào)政府宏觀調(diào)控的力量，必須通過會計制度和方法的確定來滿足國有企業(yè)所有者和管理者對會計信息的需求，政府行為對會計的影響是十分巨大的，有的學(xué)者甚至認(rèn)為政府行為是形成會計中國特色的主要因素。
第二，我國市場經(jīng)濟(jì)體制目前還處于建設(shè)初期，資本市場與發(fā)達(dá)國家相比差距較大。主要體現(xiàn)在證券市場規(guī)模較小，尚處于發(fā)育、發(fā)展階段，缺乏足夠的資源配置引導(dǎo)功能；企業(yè)融資渠道單一，大部分企業(yè)特別是國有企業(yè)其資金來源主要依賴銀行貸款；上市公司占大中型企業(yè)總數(shù)的比例較低，而且絕大部分由國有企業(yè)改制而成，并不完全符合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，由此決定了我國會計信息使用者的特殊性，不能完全照搬西方成熟資本市場的有關(guān)理論。
第三，市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，我國為規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已頒布了若干相關(guān)經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，如《會計法》、《公司法》、《證券法》《注冊會計師法》等，從上述法律、法規(guī)的建立可以看出，我國會計目前總體上應(yīng)屬于“立法會計”模式，但相關(guān)配套法律體系尚未健全，法律體系仍有待進(jìn)一步完善，特別是在已加入WTO的今天，英美法系的一些慣例已深入而且將來還會更加深入我國的法律體系，從而必將使我國的會計模式更多地滲入“民間會計”的模式。
第四，科技教育環(huán)境�？萍继貏e是計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在我國會計實踐中的運(yùn)用，對提高會計信息高效輸出產(chǎn)生了極大的促進(jìn)；隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，部分地區(qū)會計人員的基本素質(zhì)有所增強(qiáng)，學(xué)歷水平有所提高，但從整體分析，我國會計教育水平仍然相對較低，會計人員素質(zhì)不高，會計人員知識結(jié)構(gòu)老化，使許多理論上完善的方法在實踐中難以良好實施。因此，加快會計電算網(wǎng)絡(luò)化的實施和擴(kuò)展會計人員教育培訓(xùn)途徑和方法是實現(xiàn)會計目標(biāo)的有效措施。
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會計目標(biāo)是會計信息使用者和會計信息提供者之間的橋梁，會計信息使用者是會計環(huán)境的主體，從歷史情況分析，不同的經(jīng)濟(jì)、政治、法律和文化環(huán)境會形成不同的財務(wù)會計信息使用者。
會計信息的使用者很多，如投資者、債權(quán)人、企業(yè)員工、工商稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)、客戶、證券金融機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會、新聞機(jī)構(gòu)等等。對于上述會計信息使用者，會計目標(biāo)服務(wù)對象偏向于誰是一個比較重要的問題。結(jié)合我國的具體情況，我認(rèn)為，我國現(xiàn)階段會計目標(biāo)應(yīng)滿足以下順序會計信息使用者的要求：投資者與債權(quán)人、國家有關(guān)部門、企業(yè)管理當(dāng)局、企業(yè)員工和其他信息使用者。
1.投資者和債權(quán)人。這里的投資者是一個廣義的概念，既包含國有資本的投資者，又指市場投資者。我國是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，其典型的特征是各種所有制成份并存，國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占重要地位。但社會主義市場經(jīng)濟(jì)也必須符合市場經(jīng)濟(jì)的基本特征，必須按市場經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)律運(yùn)行。國家作為國有企業(yè)的代表者，它也應(yīng)是投資者，是特殊意義的投資者，與一般意義的投資者和債權(quán)人一樣對企業(yè)的財務(wù)會計信息有著共同的要求，也可能有特殊的要求，即保證國有企業(yè)的保值增值以及社會責(zé)任的完成情況等等。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，會計目標(biāo)的定位由市場機(jī)制決定，會計信息應(yīng)能反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的相關(guān)信息，幫助投資者和債權(quán)人避免逆向選擇和道德風(fēng)險，有助于其進(jìn)行投資和信貸決策。
2.國家有關(guān)部門。我國實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)，國有經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中占有重要比重，強(qiáng)調(diào)國家宏觀調(diào)控能力是必然的。政府對會計的需求一般包括宏觀調(diào)控、稅收征管、參與利潤分配和對國有企業(yè)經(jīng)營管理者的考核與評價等幾方面。隨市場經(jīng)濟(jì)的深入，上述部分要求正在逐漸轉(zhuǎn)移和淡化，如參與利潤分配的需求。為了減少對企業(yè)經(jīng)營的直接干預(yù)，政府的角色由國有資產(chǎn)的經(jīng)營者轉(zhuǎn)變?yōu)樗姓吆屯顿Y者，但宏觀調(diào)控和稅收征管需求仍然存在，宏觀調(diào)控所需統(tǒng)一的、符合國民經(jīng)濟(jì)核算的信息，國家仍然需要通過制定統(tǒng)一的會計賬戶加以滿足。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入，稅收在財政收入中的作用日益突出。要實現(xiàn)稅收收入最大化，必然對會計制度的設(shè)計提出相應(yīng)的要求，而我國會計準(zhǔn)則以財政部為主導(dǎo)進(jìn)行制定，制定會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想之一就是“盡量與財政稅務(wù)制度相協(xié)調(diào)”。從理論上講，財務(wù)會計是現(xiàn)代公司制的產(chǎn)物，財務(wù)會計的主要目標(biāo)是滿足投資者和債權(quán)人的需要，兼顧國家稅收征管的需要，財務(wù)會計與稅務(wù)會計兩者完全可以分離，但在我國目前的狀況下，不可能完全分離，也沒有必要分離。
3.企業(yè)管理當(dāng)局。企業(yè)管理當(dāng)局對會計信息的需要主要是指滿足管理者內(nèi)部管理、經(jīng)營決策和對下層進(jìn)行考核監(jiān)督的需要。很多學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)管理當(dāng)局不是財務(wù)會計信息的主要使用者，其原因在于會計分化為財務(wù)會計和管理會計，財務(wù)會計主要為企業(yè)外部利害關(guān)系集團(tuán)提供信息，而管理會計則為企業(yè)內(nèi)部管理提供信息，財務(wù)會計提供外部信息中主要為解決內(nèi)外信息使用者利益的均衡和信息對稱問題才出現(xiàn)規(guī)范行為，所以在財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中確定會計信息使用者時將企業(yè)管理當(dāng)局排除在外。筆者不贊同這種觀點，其一，管理會計的信息大部分直接來自于財務(wù)會計信息，從企業(yè)管理成本角度分析兩者應(yīng)采用盡可能相同的核算依據(jù)；其二，在規(guī)范的市場下，企業(yè)內(nèi)部和外部利益追求最終是一致的，對會計信息的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)也是一致的，如果在會計規(guī)范時降低需求，只能為以后的工作付出更多的代價。所以，筆者認(rèn)為，企業(yè)管理當(dāng)局也應(yīng)是會計信息重要的使用者。
4.企業(yè)員工和其他信息使用者。一方面，在我國《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第35條中明確規(guī)定：國有企業(yè)、國有控股或者占主導(dǎo)地位的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)至少向本企業(yè)的職工代表大會公布財務(wù)會計報告，并重點說明有關(guān)重要事項；另一方面，員工也是企業(yè)的資源之一，同時也從企業(yè)分享收益，其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的關(guān)心是必然的。
作者單位：重慶工商大學(xué)
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