中國剛剛頒布了新的會計準(zhǔn)則體系，由一個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則組成，包括修訂后的基本準(zhǔn)則和16項具體準(zhǔn)則，以及26項新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則體系將從2007年1月1日起在上市公司開始實行，以后逐步在其他公司推行。在走向世界舞臺的進(jìn)程中，中國財政部邁出了關(guān)鍵的一步。企業(yè)必須立即行動起來，為新會計準(zhǔn)則體系實現(xiàn)平穩(wěn)過渡做好籌備工作。這是一個嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
新會計準(zhǔn)則體系具有以下特點：新準(zhǔn)則作為較為完整的會計準(zhǔn)則體系，成為今后財務(wù)報表編制的主要基礎(chǔ)；原準(zhǔn)則比較偏重工商企業(yè)，新準(zhǔn)則擴(kuò)展到金融、保險、農(nóng)業(yè)等眾多行業(yè)領(lǐng)域；新準(zhǔn)則借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，吸取了發(fā)達(dá)國家對于復(fù)雜交易事項的會計處理經(jīng)驗，但并不是對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的簡單復(fù)制，而是充分考慮了中國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)的特點；新準(zhǔn)則引入公允價值計量屬性，資產(chǎn)和交易的反映更為公允、更為相關(guān)；新準(zhǔn)則體現(xiàn)了資金的時間價值；金融風(fēng)險的披露更為直接和透明，例如將衍生金融工具納入表內(nèi)核算；規(guī)范的準(zhǔn)則體系可以提高上市公司之間信息的可比性；在提高信息相關(guān)性的同時，強(qiáng)調(diào)信息的可靠性。
原準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定向新準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換，企業(yè)首先要評估新準(zhǔn)則可能 產(chǎn)生的影響，對可供選擇的會計處理方法做出決策，制訂企業(yè)自己的符合新準(zhǔn)則體系的會計政策體系，并將新政策嵌入到財務(wù)報表流程和日常管理過程中。
會計及相關(guān)專業(yè)技術(shù)方面的挑戰(zhàn)
企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則所面臨的挑戰(zhàn)來自兩個方面：第一是會計及相關(guān)專業(yè)技術(shù)；第二是實務(wù)操作。新準(zhǔn)則所帶來的變化涉及的范圍非常廣泛，會更多、更高地依賴于管理層的判斷，信息披露要求與過去相比會更加詳盡。例如對公允價值和資產(chǎn)減值的判斷、金融工具的列報和披露、企業(yè)分部的披露等。新準(zhǔn)則對會計及相關(guān)專業(yè)技術(shù)的影響主要體現(xiàn)在以下幾個方面：公允價值、金融工具、資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、遞延所得稅、分部報告。
1.公允價值帶來的挑戰(zhàn)。
公允價值的引入影響多種會計要素在多種情況下的計量，從而產(chǎn)生了廣泛的影響。識別其對企業(yè)會計報表的影響程度和范圍對管理層來說是一個挑戰(zhàn)。例如：
�。�1）資產(chǎn)減值測試。資產(chǎn)存在減值跡象時，其可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
�。�2）金融工具的計量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)按照公允價值計量。除持有至到期的投資、貸款和應(yīng)收款項，以及在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資之外，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。
�。�3）企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本和被收購方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)均以公允價值計量。
（4）投資性房地產(chǎn)。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。
�。�5）股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量（以現(xiàn)金結(jié)算的以承擔(dān)負(fù)債的公允價值計量）。
�。�6）收入。一般來講，應(yīng)收的價款與其公允價值相差較大的，按公允價值確定收入。
（7）融資租賃。租賃期開始日承租人將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，作為租入資產(chǎn)的入賬價值。
�。�8）政府補(bǔ)貼。如果是非貨幣性資產(chǎn)的話，當(dāng)然以公允價值計量。
�。�9）非貨幣性交易。 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。
公允價值是新準(zhǔn)則引入的一個全新的計量理念。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。在此我想簡單介紹一下什么是公平交易。公平交易是指交易雙方?jīng)]有特殊或特定的利害關(guān)系，互相獨立，非關(guān)聯(lián)方，沒有給予對方優(yōu)惠的動機(jī)。熟悉情況的雙方是指雙方合理理解資產(chǎn)或負(fù)債的屬性、實際或潛在的用途、市場狀況等等，理解自己的利益所在，有足夠的知識能力和相關(guān)信息。自愿是指買方有合理的動機(jī)而非被迫，且不急于購買；賣方并不急于出售，有動機(jī)以目前市場情況下可獲得的最佳價格出售。
以上都是講的理論方面的東西，實際操作中會出現(xiàn)很多問題。由于公允價值對企業(yè)的影響是廣泛的，如何確定公允價值，對企業(yè)的管理層來說，將是一個巨大的挑戰(zhàn)。管理層需要相應(yīng)的知識、能力和經(jīng)驗，確定相關(guān)的方法、基礎(chǔ)和假設(shè)。公允價值與歷史成本相比有優(yōu)勢，也有缺陷。如果時間長一點，歷史成本的缺陷是相關(guān)性很弱，公允價值的相關(guān)性比較強(qiáng)。公允價值的缺陷是主觀判斷要很強(qiáng)，而歷史成本相對就更客觀和可靠。
確定公允價值需要考慮兩個方面，一方面要基于相關(guān)市場價格，存在活躍市場，有實際市場的報價，有最近交易日的市場價格；另一方面要考慮估值技術(shù)，類似資產(chǎn)的交易價格、行業(yè)的基準(zhǔn)價格、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，還有期權(quán)定價模型。如果需要采用估值技術(shù)，應(yīng)該選擇市場參與者普遍認(rèn)同，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術(shù)。盡可能使用市場參與者在定價時考慮的所有市場參數(shù)，包括無風(fēng)險利率、信用風(fēng)險、外匯匯率、商品價格、股價或股價指數(shù)、價格未來波動率、提前償還風(fēng)險、服務(wù)成本等。盡可能不使用與企業(yè)特定相關(guān)的參數(shù)。
2.金融工具帶來的挑戰(zhàn)。
金融工具的影響范圍非常廣泛，從影響的企業(yè)類型來說，所有的企業(yè)都受到影響，并不是僅限于金融企業(yè)。從影響的會計要素來說，從最簡單的現(xiàn)金、應(yīng)收/應(yīng)付賬款，到債券投資、某些股權(quán)投資，到復(fù)雜的衍生工具。公允價值的采用，尤其是采用估值技術(shù)，大量依賴管理層的判斷。隨著交易形式的多樣化，復(fù)雜的衍生工具將會越來越多地被使用。中國現(xiàn)在還不是那么多，但是隨著人民幣逐步開放，衍生工具也會越來越多，其確認(rèn)和計量對企業(yè)來說是比較新的內(nèi)容。對金融工具的披露要求也非常詳盡。
因此，管理層需要（1）識別各項金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，包括復(fù)雜的衍生工具。（2）對金融資產(chǎn)和負(fù)債予以恰當(dāng)?shù)姆诸�。影響分類的因素包括：金融工具的性質(zhì)、管理層的意圖和能力、管理的方式、管理層的指定。（3）選擇正確的方法和基礎(chǔ)進(jìn)行后續(xù)計量。后續(xù)計量有三種方法：第一以攤余成本計量，用實際利率法；第二以公允價值計量，其變動計入當(dāng)期損益；第三以公允價值計量，但其變動在某種情況下是計入權(quán)益的。（4）在資產(chǎn)負(fù)債表日，對以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。（5）判斷金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，決定是否終止確認(rèn)。判斷標(biāo)準(zhǔn)是所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移。（6）根據(jù)金融工具的性質(zhì)，恰當(dāng)?shù)貙鹑谫Y產(chǎn)/負(fù)債和權(quán)益工具在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行列報。（7）按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行披露，這是一個非常痛苦的環(huán)節(jié)。要披露相關(guān)會計政策及計量基礎(chǔ)；套期關(guān)系的描述，套期工具的描述，被套期風(fēng)險的性質(zhì)；確定公允價值的方法，估值技術(shù)的假設(shè)；與風(fēng)險相關(guān)的描述性信息和數(shù)量信息；市場風(fēng)險，包括外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險和其他價格風(fēng)險。
3.資產(chǎn)減值帶來的挑戰(zhàn)。
資產(chǎn)減值并不是一個新的概念，原準(zhǔn)則已經(jīng)提出。然而新準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。這是與國際準(zhǔn)則主要的差異之一，也是新準(zhǔn)則最為突出的中國特色之一。企業(yè)需要在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，對存在減值跡象的資產(chǎn)以及商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。對減值損失做出最為可靠的判斷，對管理層來說是一個挑戰(zhàn)。資產(chǎn)的可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值按圖2所示的層次確定。
資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，則需要依賴管理層在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上，對剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計，確定適當(dāng)?shù)募俣ê头椒ǎ海?） 預(yù)計未來現(xiàn)金流量。基于最近財務(wù)預(yù)算和預(yù)測的數(shù)據(jù)（一般最多為5年），再加之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率。（2）資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命。（3）折現(xiàn)率。
4.企業(yè)合并帶來的挑戰(zhàn)。
對非同一控制下的企業(yè)合并來說，被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價值計量，不論以前是否在被購方的報表上確認(rèn)，均需要單獨確認(rèn)。但需要識別可能沒有包括在被購方原報表的事項，例如某些金融資產(chǎn)/負(fù)債、某些可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債、某些準(zhǔn)備等。企業(yè)需要確定合理的技術(shù)和方法，分別確定新公允價值。如果收購的是子公司，企業(yè)需要設(shè)立備查簿予以記錄，方便以后年度做合并。
合并的成本要按照公允價值計量，包括支付的對價、承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的新股。合并產(chǎn)生的商譽要按照合理的基礎(chǔ)及相關(guān)資產(chǎn)組/組合的公允價值分配至相關(guān)的資產(chǎn)組/組合，從而在每個資產(chǎn)負(fù)債表日對商譽進(jìn)行減值測試。
5.所得稅會計帶來的挑戰(zhàn)。
與過去相關(guān)規(guī)定相比，所得稅會計對很多企業(yè)來說將有非常重大的改變。首先，必須采用納稅影響會計法，不再允許過去普遍采用的應(yīng)付稅款法。其次，采用資產(chǎn)負(fù)債表法。引入了計稅基礎(chǔ)的概念，強(qiáng)調(diào)暫時性差異（原企業(yè)會計制度中采用的是損益表法，強(qiáng)調(diào)的是時間性差異）。第三，在稅率變動時，對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，即只可以采用債務(wù)法，不允許采用遞延法。
6.分部報告帶來的挑戰(zhàn)。
新準(zhǔn)則規(guī)定了分部報告的披露要求，可能會對企業(yè)信息系統(tǒng)的設(shè)置和相關(guān)的業(yè)務(wù)流程產(chǎn)生重要影響。企業(yè)不但需要關(guān)注相關(guān)的管理信息，還需要記錄并披露相關(guān)的財務(wù)和會計信息。企業(yè)需要按照要求對業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部進(jìn)行區(qū)分，并區(qū)分主要報告形式和次要報告形式：業(yè)務(wù)分部承擔(dān)不同于其他組成部分的風(fēng)險和報酬；地區(qū)分部承擔(dān)不同于其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的風(fēng)險和報酬。對于主要報告形式，需要披露分部收入、分部費用、分部利潤、分部資產(chǎn)、分部負(fù)債等
實務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)
執(zhí)行新準(zhǔn)則在實務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)分三塊：業(yè)務(wù)步驟、企業(yè)信息系統(tǒng)和人員。首先要對業(yè)務(wù)步驟進(jìn)行改造。第一是制訂新的會計手冊；整合新準(zhǔn)則體系下的報告系統(tǒng)，包括內(nèi)部管理報告（管理、預(yù)算、預(yù)測、業(yè)績考核等）制度和外部報告（財務(wù)報表、法定報告、投資者報告等）制度與組織自身的常規(guī)管理活動；執(zhí)行可持續(xù)運用的流程，比如金融資產(chǎn)和負(fù)債、股票期權(quán)等公允價值的評估、減值測試，套期保值交易的文檔管理和有效性測試。
其次是企業(yè)信息系統(tǒng)的更新。要根據(jù)財務(wù)報告的編制和信息披露的要求認(rèn)定新的數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑。對于在海外上市的企業(yè)，需要確定兩個準(zhǔn)則下分別需要收集的信息和數(shù)據(jù)，而且怎樣將這些信息統(tǒng)籌起來也是一個很大的挑戰(zhàn)。要升級報告和匯總信息的系統(tǒng)，并針對新采用的報告規(guī)范對總部和業(yè)務(wù)部門的人員進(jìn)行培訓(xùn)。全面合理地調(diào)整集團(tuán)內(nèi)部系統(tǒng)資源。對財務(wù)總監(jiān)來講，起碼在第一、二年會大大增加企業(yè)的操作成本，這是不可避免的。企業(yè)的信息系統(tǒng)應(yīng)保證在新準(zhǔn)則下能夠以有效率、兼顧成本與效益、及時和適合持續(xù)操作的方式生成數(shù)據(jù)信息。
在人員方面，側(cè)重于與下列人員建立有效的市場溝通機(jī)制，例如投資者、銀行、監(jiān)管者、信貸評級機(jī)構(gòu)。在內(nèi)部要對財務(wù)與非財務(wù)部門的員工及其關(guān)鍵管理人員安排針對性的培訓(xùn)。
關(guān)鍵在于如何重新設(shè)計財務(wù)報告流程，確保管理層在新的框架下編制財務(wù)報告時能夠獲得充分的、可依賴的信息，尤其是針對提高披露水平，能夠為重大會計估計和判斷提供適當(dāng)?shù)闹С帧?/p>
在實際操作上，時間表是非常重要的，所以我建議上市公司現(xiàn)在就開始制訂一個時間表，而且企業(yè)內(nèi)容部門做大量的配合。如果是比較復(fù)雜的系統(tǒng)，IT等部門要做相應(yīng)配合。最要緊的是現(xiàn)在制訂一個時間表，按照這個時間表看怎樣將系統(tǒng)慢慢改過來，對新準(zhǔn)則也要做大量培訓(xùn)，這個非常重要的。從外國經(jīng)驗看，就算是外國的上市公司，他們和國際會計準(zhǔn)則接軌后，確實發(fā)現(xiàn)工作量是非常大的。在接軌的前一年年底肯定要出一份模擬報表，這樣才可以看到第一次做的時候會出現(xiàn)什么重大問題。因為明年7月1號出中期報告時候，就要按新準(zhǔn)則出報表，現(xiàn)在看起來時間已非常短暫了。
�。� 作者系普華永道會計師事務(wù)所中國主管合伙人 ）本文系根據(jù)林怡仲先生在“第二屆中國CFO高峰論壇，暨2005年中國CFO年度人物頒獎典禮”上的演講整理。
