［摘 要］本文闡述了環(huán)境成本及環(huán)境成本控制的涵義、特點及構成，分析了環(huán)境成本控制及其特征，對企業(yè)環(huán)境成本控制提出了四點設想：制定與企業(yè)實際情況相適應的環(huán)境成本控制標準；設立統(tǒng)一的環(huán)境成本控制責任中心；實現(xiàn)環(huán)境成本全過程跟蹤管理控制；建立企業(yè)環(huán)境成本控制評價與考核體系。
［關鍵詞］環(huán)境成本 控制標準 責任中心 全過程控制 考核與評價
全球生態(tài)環(huán)境的惡化使得環(huán)境保護問題日益受到關注，有關各方要求企業(yè)建立并實施環(huán)境成本控制的呼聲也越來越高，對環(huán)境成本的研究成為理論界研究和探索的一個熱點。有鑒于此，我們對企業(yè)環(huán)境成本控制問題進行了初步探討。
一、環(huán)境成本及環(huán)境成本控制
�。ㄒ唬┉h(huán)境成本的涵義、特點及構成
環(huán)境成本可以從狹義和廣義來看。狹義的環(huán)境成本是指內部環(huán)境成本，指企業(yè)本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取措施的成本以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。
廣義的環(huán)境成本不僅包括內部環(huán)境成本還包括外部環(huán)境成本。內部環(huán)境成本與外部環(huán)境成本的劃分以法規(guī)為依據(jù)判斷是否由企業(yè)承擔。外部環(huán)境成本是指那些由企業(yè)經濟活動所引致但尚不能精確計量，并由于各種原因而未由本企業(yè)承擔的不良后果。正是由于這些不良后果，社會環(huán)境質量確實受到了影響甚至破壞，事實上發(fā)生了環(huán)境成本。由于河水污染致使人類生病，由人們所支付的醫(yī)藥費就屬于外部環(huán)境成本。外部環(huán)境成本最終都會轉化為內部環(huán)境成本。
環(huán)境成本與其他生產成本同樣重要，污染必須由企業(yè)或早或晚直接或間接付出代價。比較其他生產成本，環(huán)境成本有如下特點：（1）從環(huán)境成本發(fā)生的空間范圍來看，企業(yè)面臨的總環(huán)境成本分為內部成本和外部成本，而內外環(huán)境成本劃分的界限取決于國家相關法律條文的規(guī)定；（2）從環(huán)境成本產生的時間范圍來看，環(huán)境成本發(fā)生的會計期間并不一定是該成本應承擔的期間；（3）費用發(fā)生額大且呈現(xiàn)出不斷上升的趨勢；（4）環(huán)境成本的發(fā)生是間斷性與持續(xù)性并存的，企業(yè)會同時面臨持續(xù)的環(huán)境成本和間斷發(fā)生的環(huán)境成本。
環(huán)境成本的構成，從不同的角度，理論界有不同的觀點。按照2005年國際會計師聯(lián)合會（IFAC）發(fā)布的《環(huán)境管理會計的國際指南—公開草案》，環(huán)境成本可劃分為六大類，分別是：（1）產品輸出包含的資源成本：指進入有形產品中的能源、材料等成本；（2）非產品輸出包含的資源成本：指已轉化為廢棄物、排放物的能源、水、原材料的成本；（3）廢棄物和排放物控制成本：指對廢棄物和排放物處理和處置成本、環(huán)境損害恢復成本、受害人補償成本及環(huán)保法規(guī)所要求支付的控制成本；（4）預防性環(huán)境管理成本：指預防性環(huán)境管理活動成本。這些活動包括綠色采購、供應鏈環(huán)境管理、清潔生產、生產者社會責任履行等；（5）研發(fā)成本：指環(huán)境問題相關項目的研究與開發(fā)費用，如原材料潛在毒性研究費用，研發(fā)有效率能源產品的費用及可提升環(huán)保效率的設備改造費用；（6）不確定性成本：指與不確定性環(huán)境問題相關的成本。包含因環(huán)境污染造成的生產力降低成本，潛在環(huán)境負債成本等。
�。ǘ┉h(huán)境成本控制及其特征對企業(yè)而言， 不僅要核算環(huán)境成本，更重要的是要控制環(huán)境成本的產生，努力減少環(huán)境問題所造成的企業(yè)支出。企業(yè)環(huán)境成本控制行為不僅要實現(xiàn)經濟效益目標，同時還應實現(xiàn)一定的社會效益目標。環(huán)境成本控制就是企業(yè)通過對環(huán)境成本核算提供的環(huán)境成本信息的基本分析，采用一定的方法，通過對環(huán)境成本形成過程中所有因素的控制，以達到環(huán)境法規(guī)的要求和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要，進而實現(xiàn)環(huán)境效益與企業(yè)經濟效益最優(yōu)的雙重目標。
與傳統(tǒng)成本控制相比，環(huán)境成本控制主要具有以下特征：（1）全面性。環(huán)境成本控制的基本思想是，對環(huán)境成本加以確認、計量、記錄和報告時， 應立足于企業(yè)內外部環(huán)境，和企業(yè)產品或服務生命周期的全過程，對產品設計、材料加工、倉儲、使用、廢棄等各個環(huán)節(jié)的所有內部和外部環(huán)境費用加以會計處理，并進行分析、控制，目標在于將環(huán)境成本減小到一定限度以實現(xiàn)環(huán)境效益與企業(yè)經濟效益的最優(yōu)。（2）外向性。環(huán)境成本控制重視企業(yè)對自然環(huán)境的影響，注重對企業(yè)產品整個生命周期過程的分析和生態(tài)設計，關注國家有關環(huán)境保護方面的法律、法規(guī)，并把企業(yè)成本控制的問題放在整個社會的環(huán)境中加以全面考慮，而不是把眼光單純地放在生產階段的成本控制上，僅僅從價差、量差、效能差異和人工差異等方面降低成本，因而更能適應社會經濟發(fā)展的要求和整個環(huán)境的變化，影響范圍也更加廣泛。環(huán)境成本核算與控制在社會領域的應用和推廣，將使社會更加重視環(huán)境資源投入，影響社會各界對未來環(huán)境資源收益的預期，這是傳統(tǒng)成本管理所無法辦到的。（3）競爭性。傳統(tǒng)的企業(yè)經營戰(zhàn)略，通常以產品的交貨期（T）、質量（Q）、成本（C）和服務（S），即TQCS來體現(xiàn)企業(yè)產品的競爭力。這種戰(zhàn)略以贏得市場，獲取最大經濟效益為目的，成本控制的重點也放在單純的降低成本上，沒有把企業(yè)的外部不經濟性考慮在內，忽視了企業(yè)與生態(tài)環(huán)境的關系。環(huán)境成本控制一改傳統(tǒng)成本管理的弊端，基于綠色可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，把成本控制的重點放在了發(fā)展企業(yè)可持續(xù)性競爭優(yōu)勢上，企業(yè)通過環(huán)境成本核算與控制，可使企業(yè)獲取諸如原材料利用效率的提高、環(huán)境壓力機構的支持、企業(yè)知名度范圍的擴大、產品質量的改善、環(huán)境風險的削弱、社會關系的改善、更低成本的融資等競爭優(yōu)勢， 因此，在激烈的市場經濟中，將更具競爭性。
二、企業(yè)環(huán)境成本控制設想
�。ㄒ唬┲贫ㄅc企業(yè)實際情況相適應的環(huán)境成本控制標準
環(huán)境成本控制與傳統(tǒng)的成本控制一樣，應當制定一個全面的控制標準。環(huán)境成本控制標準的制定可以采用以下兩種基本方法：（1）歷史成本分析法。這種方法是以企業(yè)所具有的歷史成本數(shù)據(jù)來推算未來成本發(fā)生水平。企業(yè)在生產過程中積累了大量的原始成本數(shù)據(jù)資料，并對各項成本及其性態(tài)有著一定的經驗認識。在對這些信息進行適當處理的基礎上，企業(yè)可以找出成本發(fā)生的規(guī)律，預計未來成本水平，從而制定出相應的環(huán)境成本控制標準。（2）任務分析法。這種方法的重點是對生產任務進行過程分析，從而確定完成該項任務應該發(fā)生的成本。由于成本和生產過程的高度相關性，進行過程分析需要企業(yè)內部的成本分析人員、管理技術人員以及生產人員的密切配合。企業(yè)在制定控制標準時，可以綜合應用歷史成本分析法和任務分析法，以彌補兩者的不足。
�。ǘ┰O立統(tǒng)一的環(huán)境成本控制責任中心
在環(huán)境成本控制標準基礎上，運用責任會計，將環(huán)境成本納入企業(yè)的成本核算系統(tǒng)，對環(huán)境成本控制實施責任控制，設立統(tǒng)一的責任中心。統(tǒng)一的環(huán)境成本控制責任中心必須：（1）協(xié)調企業(yè)內部各技術部門的關系，對環(huán)境成本控制做出科學規(guī)劃。環(huán)境成本產生于各分散部門，可能包含各部門的專業(yè)知識，如生態(tài)部門、環(huán)境工程部門、法律部門等，這正是環(huán)境成本的復合性。環(huán)境成本的復合性要求有一個部門綜合處理各種技術類別的信息并予以披露，同時做出具有前瞻性的科學控制規(guī)劃。（2）把某些不可控環(huán)境成本變?yōu)榭煽丨h(huán)境成本，從整體上對環(huán)境成本實施控制。當環(huán)境成本產生于各分散部門時，各部門對己方發(fā)生的成本支出負責，但該部門的某些環(huán)境行為可能導致其他部門未來的或有成本支出，這些或有成本支出既不由本部門負責，也不能由發(fā)生部門預防，是不可控成本。這就要求統(tǒng)一的環(huán)境成本控制責任中心對各部門的環(huán)境行為實施統(tǒng)一監(jiān)控，協(xié)調處理各部門環(huán)境行為的相互影響，將不可控成本納入可控的范圍之中，整體規(guī)劃環(huán)境成本控制。（3）促使各部門從全局的角度降低環(huán)境成本，避免無效控制行為的發(fā)生。各部門出于傳統(tǒng)考核機制等各方面的壓力，可能出現(xiàn)盡量優(yōu)化本部門成本信息的短期行為，最突出的表現(xiàn)是減少本部門的成本分配責任，間接增加了其他部門的責任分攤，由此不僅不能降低整個環(huán)境成本，而且導致各自為政的無效控制行為發(fā)生。
�。ㄈ⿲崿F(xiàn)環(huán)境成本全過程跟蹤管理控制
實施環(huán)境成本控制應當充分考慮資源流程的環(huán)境因果關系，體現(xiàn)產品壽命周期環(huán)境影響，實現(xiàn)對環(huán)境成本事前規(guī)劃、事中監(jiān)控、事后控制的全過程跟蹤管理。事前規(guī)劃要求企業(yè)綜合考慮企業(yè)整個生產工藝流程，把未來可能的環(huán)境成本支出納入成本預算系統(tǒng)，提出各種可行性方案，并對各種方案進行價值評估，選出最佳方案，以達到控制環(huán)境成本的目的。目前，事前規(guī)劃法作為一種新興的環(huán)境成本管理方法在西方國家得到了應用，體現(xiàn)出傳統(tǒng)成本管理無法比擬的潛力。事中監(jiān)控是對環(huán)境成本的發(fā)生進行過程控制。這一環(huán)節(jié)的主要工作是：（1）從技術經濟方面來考慮產品成本問題，跟蹤產品的生產過程，監(jiān)督和控制環(huán)境成本的發(fā)生；（2）記錄、統(tǒng)計、整理第一手成本數(shù)據(jù)資料，為成本控制考核提供依據(jù)；（3）對環(huán)境成本的發(fā)生過程進行分析，努力發(fā)覺新的能夠調整和改善環(huán)境成本水平的因素；（4）協(xié)調各個成本責任中心的關系。事中監(jiān)控是保證各責任中心進行有效成本控制的必要條件，也是企業(yè)各個層次目標實現(xiàn)的保障。事中監(jiān)控過程中所得到的相關數(shù)據(jù)資料，為各責任中心的考核提供了依據(jù)，并為下一期的目標確定和計劃安排做好準備。事后控制是指企業(yè)在污染發(fā)生后設法予以清除和彌補的行為，這一過程中所發(fā)生的各種費用支出被列為環(huán)境成本。相對事前規(guī)劃而言，事后控制是一種被動的管理控制方式。由于企業(yè)生產經營過程是固化的，當然在一定程度上可以通過事前規(guī)劃得到改進和優(yōu)化，但現(xiàn)行的生產經營勢必會發(fā)生環(huán)境污染，因而事后控制是成本控制的必要手段。
�。ㄋ模┙⑵髽I(yè)環(huán)境成本控制評價與考核體系
企業(yè)對環(huán)境成本的投入會產生兩種結果：（1）環(huán)境效果。企業(yè)環(huán)境成本的發(fā)生會使污染廢氣物排放量減少，環(huán)境事故及潛在的環(huán)境風險降低，員工環(huán)保意識提高，樹立良好的形象等。（2）環(huán)境效益。包括：環(huán)境風險的降低，環(huán)境資源消耗水平的降低，廢物再生利用的收益，排污費用及罰款支出的減少，環(huán)保產品受歡迎而導致的銷售收入的增加，獲得優(yōu)惠貸款而減少的利息費用，環(huán)保產品及“三廢”利用獲得稅收減免而節(jié)省的稅務成本，企業(yè)股票在資本市場上價格上升給企業(yè)帶來更強的活力，企業(yè)產品在國際貿易中交易順暢而效率提高等等。取得相應的環(huán)境效果和效益，是企業(yè)進行環(huán)境成本控制的原動力。建立企業(yè)環(huán)境成本控制評價與考核體系就是要評估因企業(yè)進行環(huán)境成本控制所帶來的環(huán)境效果和效益。通過對企業(yè)環(huán)境成本控制的評價與考核，可以了解企業(yè)的成本控制狀況，從而進一步修改企業(yè)的環(huán)境成本控制目標，再進行全過程控制并對控制的結果做出評價。如此循環(huán)使用，直至企業(yè)的環(huán)境成本降到最低值，使企業(yè)生產進入綠色生產流程。最終達到社會效益和企業(yè)效益最優(yōu)的雙重目標。（收稿日期：2006-03-02）
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