[摘要]為了對(duì)接國際標(biāo)準(zhǔn)，提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，財(cái)政部于2006年2月15日頒布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并將于2007年1月1日首先在上市公司中推行。本文擬就新準(zhǔn)則的主旨與變革作一評(píng)析。
隨著經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，中國作為世界上最大的發(fā)展中國家，日益受到國際投資者的青睞。然而，理性投資者在中國資本市場尋求機(jī)會(huì)的同時(shí)也在博弈收益與成本：中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的較大差異，降低了會(huì)計(jì)報(bào)表作為國際商務(wù)語言的通用性，增大了財(cái)務(wù)主體對(duì)外融資成本，阻礙了海外IPO和QFII進(jìn)入中國的步伐，經(jīng)濟(jì)一體化迫切需要全球一致的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的支撐。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全新理念：從國際協(xié)調(diào)到國際趨同
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成，按照國際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露作了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，并在此基礎(chǔ)上強(qiáng)化了穩(wěn)健的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的全新理念。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際發(fā)展來看，經(jīng)歷了三個(gè)版本：1.0版是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際比較，2.0版是國際協(xié)調(diào)，3.0版是國際趨同。從強(qiáng)調(diào)“中國特色”的國際協(xié)調(diào)到“可比互通”的國際趨同，新準(zhǔn)則在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展同步的全面提速，首次構(gòu)建了較為完整的與中國國情相適應(yīng)，又充分與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、能夠獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，蘊(yùn)涵了深厚的國際化特色。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的顯著變化：對(duì)接國際標(biāo)準(zhǔn)
（一）規(guī)范了會(huì)計(jì)基本原則。會(huì)計(jì)基本原則是規(guī)范會(huì)計(jì)工作流程和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開宗明義，重新詮釋了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，指出會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是提供相關(guān)、真實(shí)、可靠、公允的會(huì)計(jì)信息，與舊準(zhǔn)則相比，增加了對(duì)公允因素的考量，更為關(guān)注會(huì)計(jì)信息的適用性。其次，吸收國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)核，對(duì)會(huì)計(jì)要素定義做了重大調(diào)整，在“利潤”要素中引入“利得”、“損失”概念，利得不是經(jīng)營收入所得但是利潤的組成部分，損失不是費(fèi)用但會(huì)減少企業(yè)的利潤。同時(shí)，在原有12項(xiàng)“一般原則”的基礎(chǔ)上增設(shè)了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，并將其修訂為“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求”，凸顯了一般原則的內(nèi)容實(shí)質(zhì)。會(huì)計(jì)基本原則的規(guī)范和理念的升華，為維護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益、促進(jìn)資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展提供了制度保證。
（二）注重了公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~（IASC）。新準(zhǔn)則的一大特點(diǎn)在于既堅(jiān)持歷史成本原則，又引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，如在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中，以成本模式作為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的基準(zhǔn)模式，并適當(dāng)引入了公允價(jià)值模式。公允價(jià)值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價(jià)值和盈利能力，從目前來看，我國投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值在某些情況下（如產(chǎn)權(quán)交易平臺(tái)）是可以取得的。但考慮到我國的房地產(chǎn)市場還不夠成熟，交易信息的透明度還不夠高，新準(zhǔn)則未完全采用公允價(jià)值模式，要求企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式。公允價(jià)值計(jì)量屬性體現(xiàn)了FASB第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》的要求，在《債務(wù)重組準(zhǔn)則》、《合并報(bào)表準(zhǔn)則》、《非貨幣性交易準(zhǔn)則》、《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中得以闡釋，這一制度安排突出了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)性，有利于充分揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，合理評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營績效。
（三）變革了會(huì)計(jì)核算方法。新準(zhǔn)則對(duì)涉及會(huì)計(jì)估計(jì)范疇、隨意性較大的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了調(diào)整。如2000年后相繼出臺(tái)的“八項(xiàng)計(jì)提”雖然明確規(guī)定了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但在這方面所提供的指南不夠詳細(xì)，尤其是對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提沒有具體的操作指南，致使上市公司在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面存在過多的隨意性，直接影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性。新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間及資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量方法，給出了資產(chǎn)減值跡象的判斷方法，規(guī)定了計(jì)提的減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回后不得計(jì)入損益，而應(yīng)計(jì)入公積金。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，使一些抽象的概念易于理解，且具有較好的可操作性。此外，存貨管理辦法、債務(wù)重組方法的變革，強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的真實(shí)性，有助于降低上市公司利潤調(diào)節(jié)的隨意性，進(jìn)一步夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量。
�。ㄋ模┟鞔_了合并報(bào)表理論。合并報(bào)表作為世界會(huì)計(jì)難題之一，一直以來倍受各國會(huì)計(jì)界關(guān)注。新準(zhǔn)則根據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》所強(qiáng)調(diào)的控制原則，將合并理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論，合并范圍的確定更重視實(shí)質(zhì)性控制，要求母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例；所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。同時(shí)，新準(zhǔn)則針對(duì)我國實(shí)際，對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行了分類。從國際上目前適用的合并準(zhǔn)則來看，基本傾向的做法是購買法，即將企業(yè)合并交易看作是一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。但是按照購買法進(jìn)行核算，無論是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的不少企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題，因此，新準(zhǔn)則在參照國際通行標(biāo)準(zhǔn)的前提下，按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并，并對(duì)兩類企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。合并會(huì)計(jì)理論的變遷，體現(xiàn)了合并準(zhǔn)則從重要性原則向?qū)嵸|(zhì)重于形式原則的轉(zhuǎn)變，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的導(dǎo)向。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的難點(diǎn)分析
新頒布的39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及工業(yè)、金融、保險(xiǎn)、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域，改革范圍之廣，程度之深是史無前例的，其實(shí)施不是一蹴而就的，面臨著技術(shù)瓶頸和倫理抉擇。
�。ㄒ唬┞殬I(yè)判斷能力的提升。公允價(jià)值計(jì)量被認(rèn)為能為決策者提供最為相關(guān)的信息，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中扮演著越來越重要的角色。新準(zhǔn)則在《債務(wù)重組準(zhǔn)則》、《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中恢復(fù)公允價(jià)值計(jì)量，在金融業(yè)系列準(zhǔn)則、非共同控制下的企業(yè)合并等準(zhǔn)則中全面引入公允價(jià)值模式，代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來發(fā)展的方向。然而該模式在實(shí)際運(yùn)用中需要大量的職業(yè)判斷，面臨著技術(shù)困難。仍以《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》為例，準(zhǔn)則第9條列示了公允價(jià)值的四種確認(rèn)方法，即活躍市場存在著相同或相近地理位置、不同地理位置或不活躍市場存在類似的其他房地產(chǎn)最新交易價(jià)格的，均可參照類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價(jià)格，亦可以采用估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法進(jìn)行確定。筆者認(rèn)為，公允價(jià)值由誰來確認(rèn)、確認(rèn)方法是否恰當(dāng)是投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量是否合理的關(guān)鍵。從軟件來說，不論是由上市公司還是中介機(jī)構(gòu)來確認(rèn)，都必須具備相應(yīng)的估價(jià)知識(shí)，這對(duì)于廣大會(huì)計(jì)從業(yè)人員來說，需要時(shí)間表；從硬件來說，公允價(jià)值的取得需要公開市場和公開信息的支持，相應(yīng)的數(shù)據(jù)庫建設(shè)和交易平臺(tái)的構(gòu)建是其基礎(chǔ)，這在我國現(xiàn)階段還不完全具備，信息使用者的選取余地較小，職業(yè)判斷的科學(xué)性亟待評(píng)估。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)倫理能力的培養(yǎng)。新準(zhǔn)則的出臺(tái)是中國標(biāo)準(zhǔn)與國際標(biāo)準(zhǔn)博弈的結(jié)果，上市公司在實(shí)施準(zhǔn)則的過程中也在進(jìn)行著博弈：由于新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)信息生成和披露方面呈現(xiàn)成本模式和公允價(jià)值模式的“雙軌制”，使得報(bào)表編制者主觀判斷性增大、自由裁量權(quán)增強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息由謹(jǐn)慎向中性過渡。這種情況下，上市公司會(huì)作出“理性選擇”——?jiǎng)?chuàng)造條件選擇利己的計(jì)量模式，即需要?dú)v史成本計(jì)量時(shí)創(chuàng)造條件符合要求，需要公允價(jià)值計(jì)量時(shí)創(chuàng)造條件符合公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，資本市場的倫理缺失已是無法回避的問題。真實(shí)、可靠、公允的會(huì)計(jì)信息需要社會(huì)誠信體系的護(hù)航，可持續(xù)的資本市場同樣需要會(huì)計(jì)倫理的非正式約束。從某種意義上說，倫理是最基本的會(huì)計(jì)原則，當(dāng)會(huì)計(jì)界把制度建設(shè)的重點(diǎn)從技術(shù)層面轉(zhuǎn)到道德層面時(shí)，對(duì)于某些難以解決的問題，我們或許會(huì)看得更遠(yuǎn)。
