[摘要] 筆者認(rèn)為，新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在重要概念的界定、合并范圍的確定以及運(yùn)用比例合并法、合并程序、合并報(bào)表的組成及抵消處理等方面與以往的標(biāo)準(zhǔn)相比，有了重大突破。筆者就此差異作一分析。
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表一直是我國(guó)企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)核算處理業(yè)務(wù)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。之前，我國(guó)關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的規(guī)定，散見于財(cái)政部頒發(fā)的多個(gè)文件中，主要有財(cái)會(huì)字（1995）11號(hào)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、財(cái)會(huì)二字（1996）2號(hào)《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》、財(cái)會(huì)函字（1999）10號(hào)《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》、財(cái)會(huì)（2000）25號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及財(cái)會(huì)（2002）18號(hào)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》等。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》以上述標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，參照了改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》，在結(jié)合我國(guó)上市公司、國(guó)有企業(yè)等在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的實(shí)際情況后制定完成的。筆者通過對(duì)我國(guó)新舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則、規(guī)定進(jìn)行比較分析，認(rèn)為新準(zhǔn)則與以往的標(biāo)準(zhǔn)相比，主要存在以下差異：
一、重新界定和增加了相關(guān)的重要概念
新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表、母公司、子公司、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表的概念做出了新的解釋，增加了控制和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容，并明確了其概念�？傮w感覺是相關(guān)概念的用語(yǔ)更加簡(jiǎn)練，譬如，新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體）。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。而以往標(biāo)準(zhǔn)的解釋是，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。母公司是指通過對(duì)其他企業(yè)投資，對(duì)被投資企業(yè)擁有控制權(quán)的投資企業(yè)。子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。對(duì)重要概念定義的簡(jiǎn)化反映了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向的宗旨，進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌。
二、控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了重大變化，從而影響了合并范圍
新準(zhǔn)則規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。其中，控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。而以往標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該資產(chǎn)總額50％以上（不含50％），或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足50％但具有實(shí)際控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。顯然，新準(zhǔn)則對(duì)控制的說明更穩(wěn)健，更嚴(yán)謹(jǐn)，更全面，也更靈活，充分借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。要求母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，明確了根據(jù)控制原則確認(rèn)子公司的條件，并且在判斷母公司是否對(duì)子公司形成控制方面，要求考慮可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素�？梢�，新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。即在某種情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)該放入合并范圍。
以往的標(biāo)準(zhǔn)中明確了不包含在合并范圍的子公司有：按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。而新準(zhǔn)則廢除了上述條款，僅僅提到有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位不納入合并范圍。顯然，新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，需要會(huì)計(jì)人員結(jié)合單位的具體情況根據(jù)謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行判斷，進(jìn)一步限制了企業(yè)利用準(zhǔn)則漏洞操縱合并范圍從而操縱企業(yè)利潤(rùn)的空間。
三、取消了比例合并法
以往的標(biāo)準(zhǔn)財(cái)會(huì)（2000）25號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。而在新準(zhǔn)則中，合營(yíng)企業(yè)不再納入合并范圍，比例合并法也因此被廢除。因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂�，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。根據(jù)新準(zhǔn)則的基本精神，如果母公司對(duì)合營(yíng)企業(yè)能實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表；如果母公司對(duì)合營(yíng)企業(yè)不能實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)按對(duì)外投資進(jìn)行處理。
四、突出了企業(yè)的合并程序
新準(zhǔn)則充分借鑒改進(jìn)后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將“合并程序”單設(shè)一章并做出明確規(guī)定，而以往標(biāo)準(zhǔn)中沒有提及合并程序，相關(guān)內(nèi)容只散見于各條款中。新準(zhǔn)則合并程序分以下幾個(gè)步驟：一是子公司向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表和其他與編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的資料；二是母公司統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致；三是母公司統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致；四是母公司以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法調(diào)整后，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。新準(zhǔn)則對(duì)合并程序做出明確的規(guī)定，一方面強(qiáng)調(diào)了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并程序的重要性，以便引起會(huì)計(jì)人員對(duì)合并程序規(guī)范性的重視；另一方面，避免了合并工作中可能出現(xiàn)的混亂，以便減少因合并程序中存在的技術(shù)性問題而造成合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方面可能出現(xiàn)的低級(jí)錯(cuò)誤。
五、調(diào)整了合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的抵銷項(xiàng)目并增加了重要規(guī)定
與以往標(biāo)準(zhǔn)相比，新準(zhǔn)則對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制主要做了以下調(diào)整：一是取消了以往標(biāo)準(zhǔn)中的“合并價(jià)差”項(xiàng)目，將其內(nèi)容放入“商譽(yù)”項(xiàng)目中。二是母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額計(jì)入投資收益項(xiàng)目，而在以往標(biāo)準(zhǔn)中是不能作為收益處理的。三是增加了企業(yè)合并增加子公司，應(yīng)否調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)的規(guī)定。對(duì)這一問題準(zhǔn)則分兩種情況進(jìn)行處理：一是母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；二是因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。新準(zhǔn)則對(duì)合并利潤(rùn)表的編制主要增加了以下規(guī)定：一是明確了當(dāng)期虧損對(duì)股東權(quán)益影響的處理辦法。準(zhǔn)則規(guī)定子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額有兩種處理方法：其一，公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；其二，公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。但該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。二是規(guī)定了企業(yè)合并增加子公司，合并利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整按以下兩種情況進(jìn)行處理：其一，母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表；其二，因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。
六、增加了對(duì)合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表編制方法的規(guī)定
在以往的標(biāo)準(zhǔn)中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并利潤(rùn)分配表以及附注。在新準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表、合并現(xiàn)金流量表以及附注。顯然，在新準(zhǔn)則的合并財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成中，增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表。由于我國(guó)的現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是2001年1月1日才開始施行，晚于1995年施行的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。所以，合并現(xiàn)金流量表的編制由于沒有明確的規(guī)范，在實(shí)際操作過程中一直比較混亂，新準(zhǔn)則填補(bǔ)了這一空白。新準(zhǔn)則規(guī)定：合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后， 由母公司合并編制。新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定：合并所有者權(quán)益變動(dòng)表以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后，由母公司合并編制。有少數(shù)股東的，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的情況。
