成本管理系統(tǒng)作為企業(yè)系統(tǒng)中一個(gè)非常重要的子系統(tǒng)，由于其環(huán)境總是處于不斷變化之中，而“柔性”這一術(shù)語正是用來表達(dá)系統(tǒng)有效適應(yīng)環(huán)境變化的能力。因此，對(duì)其柔性問題的研究非常重要。
現(xiàn)代系統(tǒng)論認(rèn)為，任何系統(tǒng)都存在于一定的環(huán)境之中，并同環(huán)境相互聯(lián)系、相互作用，進(jìn)行著物質(zhì)、能量或信息的交流和轉(zhuǎn)換。企業(yè)是一個(gè)開放的系統(tǒng)，它由若干子系統(tǒng)組成，每一個(gè)子系統(tǒng)都有完整的輸入——轉(zhuǎn)換——輸出的過程。一個(gè)子系統(tǒng)的輸入，一部分來自其他子系統(tǒng)的輸出，另一部分則來自環(huán)境；其輸出也是一部分流向其他子系統(tǒng)，另一部分流向環(huán)境。由于環(huán)境是不斷改變的，所以，系統(tǒng)必須提高自身對(duì)環(huán)境的適應(yīng)性和靈活性才能更好地發(fā)揮作用。
一、成本管理系統(tǒng)柔性的概念及內(nèi)涵
系統(tǒng)控制理論認(rèn)為，系統(tǒng)與環(huán)境之間存在著雙向的影響。一方面，環(huán)境的不確定性導(dǎo)致系統(tǒng)運(yùn)行效率及功能發(fā)揮的不確定性；另一方面，系統(tǒng)的重構(gòu)會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生極大的影響。因此，系統(tǒng)的柔性應(yīng)體現(xiàn)在系統(tǒng)作為被動(dòng)方的適應(yīng)性和作為主動(dòng)方的控制性兩個(gè)方面�；谶@個(gè)理論，本文將成本管理系統(tǒng)的柔性定義為：成本管理系統(tǒng)對(duì)內(nèi)外部環(huán)境的變化所具備的快速響應(yīng)、及時(shí)適應(yīng)和有效控制的能力。具體表現(xiàn)為：根據(jù)環(huán)境變化快速調(diào)整系統(tǒng)的功能、目標(biāo)、結(jié)構(gòu)、方法等，并有效控制環(huán)境向有利的方向發(fā)展，從而為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的預(yù)期目標(biāo)而服務(wù)的能力。成本管理系統(tǒng)的柔性至少應(yīng)該包括以下幾方面內(nèi)涵。
�。ㄒ唬┏杀竟芾硐到y(tǒng)功能的柔性
傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)側(cè)重于生產(chǎn)過程的成本核算和控制，所提供的信息比較單一，著重反映短期的收益和成本，忽略長期性和戰(zhàn)略性的信息。在企業(yè)生存環(huán)境日趨惡劣的情況下，這種成本管理系統(tǒng)已無法適應(yīng)成本管理的要求。為了滿足激烈競爭環(huán)境對(duì)成本管理的要求，必須改進(jìn)成本管理系統(tǒng)功能的柔性，使其達(dá)到：一是能為戰(zhàn)略決策（這些決策涉及產(chǎn)品的選擇、制造方法、營銷技巧和渠道以及其他長期問題）提供戰(zhàn)略性的成本管理信息；二是能為經(jīng)常性決策（如設(shè)備重置、現(xiàn)金管理、材料采購、生產(chǎn)安排等）提供基礎(chǔ)性的成本管理信息；三是能為績效評(píng)價(jià)提供客觀、有效的成本管理信息；四是能為編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告提供準(zhǔn)確及時(shí)的成本管理信息。
（二）成本管理系統(tǒng)目標(biāo)的柔性
1.成本管理系統(tǒng)總體目標(biāo)的柔性
成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是為企業(yè)整體經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)的，包括為企業(yè)內(nèi)外部的各個(gè)利益相關(guān)者提供其決策和控制所需的各種成本信息。在激烈的競爭環(huán)境中，成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)隨競爭戰(zhàn)略的不同而不同。在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略下，成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是追求成本水平的絕對(duì)降低；在差別化戰(zhàn)略下，成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是在保證實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品、服務(wù)等方面差異化的前提下，對(duì)產(chǎn)品的生命周期成本進(jìn)行管理，實(shí)現(xiàn)成本的持續(xù)性降低；在集中戰(zhàn)略下，成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是在保證產(chǎn)品市場占有率的前提下，實(shí)現(xiàn)成本的相對(duì)降低。企業(yè)所處的競爭環(huán)境不同，所采取的競爭戰(zhàn)略也不同，這時(shí)，成本管理系統(tǒng)就要具有充分的柔性，及時(shí)調(diào)整其總體目標(biāo)，以適應(yīng)競爭戰(zhàn)略變化的需要。
2.成本管理系統(tǒng)具體目標(biāo)的柔性
成本管理系統(tǒng)具體目標(biāo)的柔性主要表現(xiàn)為成本管理各個(gè)子系統(tǒng)所追求的具體目標(biāo)也要適應(yīng)環(huán)境的變化。比如成本核算子系統(tǒng)，其具體目標(biāo)是為所有信息使用者提供對(duì)其決策有用的成本信息，但不同的信息使用者在不同時(shí)點(diǎn)上、甚至同一時(shí)點(diǎn)上對(duì)成本信息有著不同的需求，成本核算子系統(tǒng)就得不斷地改進(jìn)自身的柔性，最大限度地滿足這種需求。再比如成本控制子系統(tǒng)，成本控制目標(biāo)因競爭戰(zhàn)略而異。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略下的成本控制目標(biāo)是在保證一定產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量的前提下，最大程度地降低企業(yè)內(nèi)部成本，表現(xiàn)為對(duì)生產(chǎn)成本和經(jīng)營費(fèi)用的控制；而差別化戰(zhàn)略下的成本控制目標(biāo)是在保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)差異化戰(zhàn)略的前提下，降低產(chǎn)品生命周期成本，實(shí)現(xiàn)持續(xù)性的成本節(jié)省，表現(xiàn)為對(duì)產(chǎn)品生命周期的不同階段發(fā)生的成本進(jìn)行控制等等�？偠灾�，成本管理各個(gè)子系統(tǒng)的具體目標(biāo)應(yīng)根據(jù)信息需求環(huán)境的變化作出適時(shí)調(diào)整，才能最大限度地滿足信息使用者的需求。
�。ㄈ� 成本管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的柔性
成本管理系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)很大程度上受企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)、制造流程及產(chǎn)品組合差異等因素的影響。如果這些因素預(yù)期會(huì)發(fā)生變化，成本管理系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)能夠及時(shí)適應(yīng)這種變化。比如技術(shù)環(huán)境發(fā)生改變，從傳統(tǒng)制造技術(shù)向先進(jìn)制造技術(shù)轉(zhuǎn)變，造成的主要影響是成本管理系統(tǒng)要從強(qiáng)調(diào)對(duì)生產(chǎn)的控制轉(zhuǎn)向強(qiáng)調(diào)對(duì)設(shè)計(jì)的控制。同時(shí)，采用先進(jìn)制造技術(shù)也會(huì)影響到整個(gè)流程中的物料流動(dòng)，從而導(dǎo)致作業(yè)復(fù)雜度、物料通過次數(shù)和存貨水平的降低，這將會(huì)簡化成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)。再者，企業(yè)從采用傳統(tǒng)制造技術(shù)轉(zhuǎn)向采用先進(jìn)制造技術(shù)，對(duì)成本的構(gòu)成也造成重要影響。此外，生產(chǎn)的靈活性和產(chǎn)品組合的差異程度也會(huì)引起成本管理系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和核心發(fā)生變化。因此，成本管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)要體現(xiàn)柔性的原則，能夠滿足生產(chǎn)技術(shù)、制造流程及產(chǎn)品組合差異等因素變化的需求。
�。ㄋ模┏杀竟芾硐到y(tǒng)方法的柔性
成本核算方法、控制方法等成本管理系統(tǒng)方法的選擇都要遵從柔性的要求。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略需要非常精確的成本信息，差異化戰(zhàn)略則對(duì)成本信息的精確度要求不高。因此，成本管理戰(zhàn)略的變化要求成本核算方法也要隨之發(fā)生改變。比如企業(yè)采用高度現(xiàn)代化、自動(dòng)化的生產(chǎn)模式，制造費(fèi)用所占比例大，產(chǎn)品品種和客戶都很復(fù)雜，管理層迫切需要根據(jù)可靠的成本信息做出生產(chǎn)、定價(jià)等相關(guān)的決策，此時(shí)，成本核算采用作業(yè)成本法則比較合適。成本控制方法也因設(shè)備、材料、流程、產(chǎn)量的不同而有差異。在設(shè)備、材料、流程、產(chǎn)量比較穩(wěn)定的情況下，成本控制采用標(biāo)準(zhǔn)成本法可能比較合適；反之，采用目標(biāo)成本法則比較理想。成本核算是成本控制的基礎(chǔ)，成本控制要利用成本核算的結(jié)果，同時(shí)，成本控制方法的實(shí)施也會(huì)對(duì)成本核算方法的選擇提出要求。因此，在設(shè)計(jì)成本管理系統(tǒng)時(shí)，應(yīng)注意協(xié)調(diào)好成本核算方法與成本控制方法之間的關(guān)系，使其具有最佳的組合模式。
�。ㄎ澹┏杀竟芾硐到y(tǒng)整體的柔性
首先，成本管理系統(tǒng)必須自成體系，通過對(duì)系統(tǒng)內(nèi)部各種資源（人、技術(shù)、組織、管理）的有效集成，能夠提高系統(tǒng)整體的柔性，即提高快速響應(yīng)能力、適應(yīng)環(huán)境變化的能力和控制環(huán)境向有利方向發(fā)展的能力；其次，作為企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，成本管理系統(tǒng)還必須能夠與其他子系統(tǒng)協(xié)同運(yùn)作，系統(tǒng)之間的接口要有靈活性，能夠根據(jù)需要進(jìn)行調(diào)整，才能保證整個(gè)系統(tǒng)具有充分的柔性。
二、成本管理系統(tǒng)柔性的影響因素
從柔性的發(fā)展過程來看，環(huán)境變化是柔性產(chǎn)生、發(fā)展的動(dòng)力，環(huán)境的不確定性要求系統(tǒng)具有柔性。環(huán)境的不確定性對(duì)成本管理系統(tǒng)的開發(fā)和應(yīng)用產(chǎn)生很大的影響。環(huán)境變化的周期（或者不確定性的大�。┯绊懼杀竟芾硐到y(tǒng)調(diào)整的周期。因此，要研究成本管理系統(tǒng)的柔性，必須研究成本管理系統(tǒng)柔性的影響因素——外部環(huán)境因素和內(nèi)部環(huán)境因素。
�。ㄒ唬┩獠凯h(huán)境因素
外部環(huán)境因素主要包括市場競爭環(huán)境、技術(shù)發(fā)展環(huán)境、文化構(gòu)成環(huán)境等。外部環(huán)境因素的變化對(duì)成本管理系統(tǒng)將產(chǎn)生戰(zhàn)略層面的影響。其中，市場競爭環(huán)境是最為關(guān)鍵的因素，它的變化直接影響到企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生變化，進(jìn)而影響到成本管理戰(zhàn)略和重點(diǎn)也發(fā)生變化。而成本管理戰(zhàn)略和重點(diǎn)的變化又會(huì)對(duì)成本管理系統(tǒng)的柔性提出不同的要求。如果市場競爭不激烈，企業(yè)的成本管理系統(tǒng)多側(cè)重于內(nèi)部經(jīng)營過程的成本管理，這時(shí)，對(duì)成本管理系統(tǒng)的柔性不需要太高的要求；而在市場競爭非常激烈的環(huán)境下，企業(yè)需要將經(jīng)營視角擴(kuò)大到企業(yè)邊界之外，這時(shí)，成本管理系統(tǒng)更具戰(zhàn)略性色彩，需要不斷增強(qiáng)其柔性來適應(yīng)激烈的競爭環(huán)境。另外，技術(shù)（特別是生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)）發(fā)展引起的不確定性，會(huì)對(duì)成本管理系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和實(shí)現(xiàn)方法產(chǎn)生很大的影響，從而要求改進(jìn)系統(tǒng)的柔性。文化構(gòu)成環(huán)境也是影響成本管理系統(tǒng)能否高效運(yùn)行的一個(gè)重要因素。因此，成本管理系統(tǒng)的柔性也要隨著文化構(gòu)成環(huán)境的變化而不斷改進(jìn)。
�。ǘ﹥�(nèi)部環(huán)境因素
內(nèi)部環(huán)境因素主要是指企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式和人員素質(zhì)等，它們是成本管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的基礎(chǔ)條件，對(duì)系統(tǒng)的改進(jìn)、更新及運(yùn)行產(chǎn)生最為直接的影響，因而是影響成本管理系統(tǒng)柔性的非常重要的因素。其中，成本管理系統(tǒng)的構(gòu)建依賴于一定的組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)。一旦企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，將引起組織在管理層次、職責(zé)分工和專業(yè)化程度等方面表現(xiàn)出不同的特征，從而影響到企業(yè)內(nèi)部的信息傳遞、業(yè)務(wù)導(dǎo)向和分工協(xié)作，進(jìn)而影響到成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，尤其是組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變化后，企業(yè)的成本責(zé)任中心、成本流向及成本管理人員等也隨之發(fā)生變化，這在很大程度上影響著成本管理系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容、運(yùn)作方式及實(shí)施效果。企業(yè)生產(chǎn)方式的變化對(duì)成本管理系統(tǒng)的影響主要體現(xiàn)在對(duì)成本核算方法的選擇上。大批量的裝配式生產(chǎn)適用于品種法和分步法，而單件或小批量的裝配式生產(chǎn)則適用于分批法。自動(dòng)化程度較高的生產(chǎn)方式發(fā)生的間接費(fèi)用較多，要求使用能夠比較準(zhǔn)確分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法，如作業(yè)成本法；而自動(dòng)化程度較低的生產(chǎn)方式，因生產(chǎn)成本中人工成本占比重較大，傳統(tǒng)的制造成本法就能滿足成本管理對(duì)信息的需求。人員素質(zhì)的變化直接影響到成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行效果，因?yàn)槌杀竟芾硐到y(tǒng)是一個(gè)人機(jī)合一的系統(tǒng)，人在系統(tǒng)中的作用至關(guān)重要。這些內(nèi)部環(huán)境因素的變化都會(huì)改變成本管理系統(tǒng)的功能、目標(biāo)、結(jié)構(gòu)、方法、準(zhǔn)確性、靈活性和復(fù)雜度等，從而要求成本管理系統(tǒng)必須具備較強(qiáng)的柔性才能適應(yīng)這種變化。
三、提高成本管理系統(tǒng)柔性的根本途徑——綜合集成方法
通常，研究管理系統(tǒng)的柔性主要集中在如何改進(jìn)系統(tǒng)軟件體系的結(jié)構(gòu)上，即通過不斷地應(yīng)用新的開發(fā)技術(shù)來體現(xiàn)軟件的可變性。比如基于組件的軟件開發(fā)技術(shù)、N層分布式計(jì)算模式等，都是目前較為常用的提高管理系統(tǒng)柔性的方法。但是，由于系統(tǒng)的內(nèi)外部環(huán)境是不斷變化的，而且這種變化具有較大的不確定性，企業(yè)在這種不斷變化的環(huán)境中需要及時(shí)做出有效的應(yīng)對(duì)來促使環(huán)境朝著有利于企業(yè)的方向發(fā)展。因此，密切關(guān)注環(huán)境因素的變化對(duì)于提高系統(tǒng)的控制和適應(yīng)能力至關(guān)重要。一般來說，在系統(tǒng)開發(fā)階段，通過認(rèn)真分析系統(tǒng)的內(nèi)外部環(huán)境之后，根據(jù)環(huán)境的特征來確定成本管理系統(tǒng)的目標(biāo)、功能、結(jié)構(gòu)、方法等，可以有助于提高系統(tǒng)的柔性。但是，這種柔性是基于系統(tǒng)開發(fā)階段的環(huán)境因素的初始柔性，如果環(huán)境的不確定性很大，后期需要進(jìn)一步調(diào)整系統(tǒng)目標(biāo)、功能、結(jié)構(gòu)、方法等的頻率就會(huì)很高，從而大大地增加系統(tǒng)開發(fā)和運(yùn)行的成本。因此，要從根本上提高成本管理系統(tǒng)的柔性，應(yīng)當(dāng)使成本管理系統(tǒng)能夠與企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境之間實(shí)現(xiàn)互動(dòng)，這就需要借助于軟系統(tǒng)方法論（SSM）。
軟系統(tǒng)方法論由英國系統(tǒng)工程大師切克蘭德于20世紀(jì)80年代初提出。他認(rèn)為，人類行為是一個(gè)變化不定、復(fù)雜多樣的、會(huì)使傳統(tǒng)科學(xué)方法失效的領(lǐng)域。軟系統(tǒng)方法論的基本思維就是要用比較討論的方法去尋找期望與可行的變化來改善問題情景，進(jìn)而尋求解決那些問題不明、目標(biāo)不清、復(fù)雜多變、系統(tǒng)未知的問題的途徑。錢學(xué)森于1992年提出的綜合集成方法（SIM）是當(dāng)前國內(nèi)外最具代表性的軟系統(tǒng)方法之一。它將專家群體、知識(shí)體系、數(shù)據(jù)信息體系和計(jì)算機(jī)體系結(jié)合起來，從定性到定量進(jìn)行綜合集成，實(shí)現(xiàn)人的思維成果、知識(shí)體系、數(shù)據(jù)信息體系和計(jì)算機(jī)體系的綜合集成。在成本管理系統(tǒng)中，可以利用綜合集成方法為基礎(chǔ)的分析方法，深入分析企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境，了解影響系統(tǒng)柔性的各個(gè)相關(guān)因素，使系統(tǒng)與環(huán)境實(shí)現(xiàn)互動(dòng)，隨時(shí)可以根據(jù)環(huán)境的變化得出最新的系統(tǒng)目標(biāo)、功能、結(jié)構(gòu)、方法的組合方案，在此基礎(chǔ)上充分結(jié)合組件開發(fā)等技術(shù)，使系統(tǒng)具有較強(qiáng)的適應(yīng)能力與控制能力，從而在整體上提高系統(tǒng)的柔性。
如果將成本管理系統(tǒng)劃分為戰(zhàn)略層、作業(yè)層和支持層，如下圖：
那么，戰(zhàn)略層應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略密切相關(guān)，通過對(duì)系統(tǒng)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析，結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略，確定成本管理系統(tǒng)的戰(zhàn)略目標(biāo)及具體目標(biāo)，設(shè)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)及各個(gè)子系統(tǒng)的方法等，都是戰(zhàn)略層應(yīng)該關(guān)注的主要問題。因此，在該層次應(yīng)當(dāng)采用綜合集成的方法，集成影響系統(tǒng)目標(biāo)、功能、結(jié)構(gòu)、方法等各種內(nèi)外部環(huán)境的信息，通過計(jì)算機(jī)專家系統(tǒng)，模擬環(huán)境因素的影響，利用計(jì)算機(jī)的輔助來選擇系統(tǒng)的方案。戰(zhàn)略層對(duì)系統(tǒng)方案的選擇直接引起作業(yè)層成本管理各個(gè)子系統(tǒng)的目標(biāo)、功能、結(jié)構(gòu)、方法等的改變，從而實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)與環(huán)境的動(dòng)態(tài)互動(dòng)和自我協(xié)調(diào)，使整個(gè)系統(tǒng)更具有柔性。
