一、注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式的國際比較
美國安然事件發(fā)生后，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式成為世界各國政府、會計師職業(yè)界和理論界最為關注的話題之一�？v觀各國實踐，注冊會計師監(jiān)管基本模式大致有行業(yè)自律、政府監(jiān)管和獨立監(jiān)管。
（一）行業(yè)自律模式。澳大利亞、1999年之前的英國和2002年之前的美國采用的是這種模式。該模式的特點在于，注冊會計師行業(yè)管制微觀層面的事務，均由注冊會計師職業(yè)組織實施控制，這包括注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的認定（通過資格考試等程序）、執(zhí)業(yè)技術規(guī)則與職業(yè)道德準則的制定，以及監(jiān)督注冊會計師遵循這些行業(yè)管理規(guī)則，并給予懲戒。該職業(yè)組織既是行業(yè)利益的守護神，又是行業(yè)行為的監(jiān)管者，獨立性差，權威性弱，靈活性強。
�。ǘ┱O(jiān)管模式。采用該模式的國家有德國、日本等。該模式的特點在于，政府對注冊會計師行業(yè)管理微觀層面的事務實施控制。在此方式下，政府一般會頒布詳盡的注冊會計師行業(yè)管理法律法規(guī)，對注冊會計師及會計師事務所的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術規(guī)則、職業(yè)道德準則以及執(zhí)業(yè)質量的監(jiān)督與處罰等進行規(guī)范。它獨立性一般，權威性強，靈活性差。
�。ㄈ┆毩⒈O(jiān)管模式。2002年7月，美國公眾公司會計監(jiān)管委員會的創(chuàng)建，標志著美國開始進入獨立監(jiān)管的時代。英國從1999年開始，由純粹的行業(yè)自律模式，逐步向行業(yè)自律和獨立監(jiān)管相結合的模式過渡。該模式的特點在于，注冊會計師行業(yè)管理的微觀層面由既獨立于行業(yè)自身、又獨立于政府的獨立管制機構實施控制。它獨立性最強，權威性、靈活性一般。
簡單比較以上三種模式，歸納如下：略
二、各國注冊會計師行業(yè)選擇不同監(jiān)管模式的原因分析
通過以上分析，不難看出若僅從理論上選擇，獨立監(jiān)管模式無疑是最優(yōu)的。但值得注意的是，為什么大多數(shù)國家沒有采用這種模式？筆者認為根本原因在于各國國情不同，而注冊會計師行業(yè)在選擇監(jiān)管模式時必須考慮國情，即有著強烈的環(huán)境依賴的特點，主要取決于該國的政治經(jīng)濟制度、法律制度以及歷史文化背景。
�。ㄒ唬┱谓�(jīng)濟制度。在數(shù)百年市場經(jīng)濟發(fā)展的歷史中，英美等國長期奉行自由放任的市場經(jīng)濟學說，主張用“看不見的手”自動調節(jié)社會經(jīng)濟活動，政府職能被限定在既定的范圍內。然而，注冊會計師市場本身的無序性又要求一定的力量對其進行外部調節(jié)，職業(yè)組織的作用便凸現(xiàn)出來。
德日等國實行以自由市場為基礎、政府進行有計劃干預的政府主導型市場經(jīng)濟。國家對經(jīng)濟發(fā)展的干預和規(guī)范滲透在經(jīng)濟生活各領域，會計職業(yè)組織的發(fā)展基本處在政府控制之下，其主要功能是協(xié)助政府完成對本組織成員的管理，其行業(yè)管理制度基本上跳過了完善的自我監(jiān)管階段，從職業(yè)界發(fā)展萌芽的無管制階段直接過渡到政府管制階段。
（二）法律制度。英美屬于普通法系國家。普通法系國家的法律對于經(jīng)濟活動的制約比較原則，框架性的法律規(guī)范使得經(jīng)濟活動得以在比較寬松的環(huán)境中進行。英美的法律往往不對審計準則和審計實務進行直接指導或者明確規(guī)定，因而會計職業(yè)界有較大的選擇空間。
德日屬于大陸法系國家，大陸法系國家的政府往往借助于法律手段對經(jīng)濟活動進行全面干預，整個社會的經(jīng)濟活動處于國家詳盡而完備的法律管制之下。德日兩國的審計實務受到政府的嚴格管理，并體現(xiàn)在具體的法律條款中，會計職業(yè)界選擇空間很小。
�。ㄈ┥鐣幕贫�。在長期的經(jīng)濟發(fā)展中，英美奉行個人主義、自由主義，因而，對于政府行為抱有防范和警惕，采取分權和制衡態(tài)度。會計職業(yè)界就是在這種分權和制衡精神的支持下，成為政府行為的監(jiān)督者，成為會計人士自己的組織，保護自身利益。
德日追求集體主義，強調集體團結和個人凝聚。人們信賴政府，并認為政府和維護社會成員利益而成立的職業(yè)組織一樣，會為其謀求共同利益。這種思想限制了多個會計職業(yè)組織的產(chǎn)生和發(fā)展。
以上是對行業(yè)自律、政府監(jiān)管兩種傳統(tǒng)監(jiān)管模式的成因分析。安然事件發(fā)生后，會計職業(yè)界受到巨大沖擊，行業(yè)自律監(jiān)管模式嚴重缺乏獨立性這一缺點暴露無疑，各國政府均大大加強了對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管力度，但路徑不一。英美兩國建立獨立監(jiān)管機構，并賦予獨立監(jiān)管機構較為全面的監(jiān)管權（包括準則制定、實施，違規(guī)的處罰等），強化政府對于注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。相對而言，行業(yè)自律仍然在發(fā)揮作用，但是其自我監(jiān)管的范圍和內容受到很大影響———行業(yè)監(jiān)管要素的部分核心權力被收回，行業(yè)自律中的內部處罰權、資格準入的考試和內部教育得以保留。德日兩國沒有跟隨英美兩國采取獨立監(jiān)管模式，而是直接加強了政府監(jiān)管。值得注意的是，德日兩國并沒有一味強化政府的行政職能，而是兼顧了職業(yè)組織職能的擴展（當然，是政府政策制定的結果，也是政府行為的產(chǎn)物）。各國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式出現(xiàn)了相互包容、日益融合的趨勢。
三、對我國注冊會計師行業(yè)選擇監(jiān)管模式的啟示
綜上所述，各國選擇何種監(jiān)管模式，其標準不在于監(jiān)管模式優(yōu)點多寡，而在于它是否符合本國國情，能夠運行順暢的監(jiān)管模式都是理想的選擇，要求其能降低管制成本，提高管制質量與效率，從而最大程度地保護公眾利益，促進注冊會計師職業(yè)服務市場的持續(xù)健康發(fā)展。因此，我國不能照搬任何國家的模式，而應在立足于我國現(xiàn)實國情（社會主義市場經(jīng)濟初級階段）的基礎上，充分借鑒其他國家的經(jīng)驗。
眾所周知，市場在自發(fā)配置資源的過程中可能發(fā)生偏離的傾向，需要政府或職業(yè)組織對其進行外部監(jiān)管。但政府和行業(yè)協(xié)會同樣會失靈，前者由于可能存在有限理性、自利傾向和尋租行為；后者由于職業(yè)組織本身的局限性、權力的特性和組織的特性，因此，理性的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式應該是，在考慮具體情況的基礎上實現(xiàn)各種模式的相互結合、相互補充。從實踐看，各國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式已經(jīng)出現(xiàn)了相互包容、日益融合的趨勢。只有將政府與市場的力量有機配合，將政府管制與自我管制有機配合，才能更好地推進注冊會計師行業(yè)的管理。獨立監(jiān)管模式就是這種結合的一種代表，它無疑能更好地保持管制機構的獨立性，有助于保護公眾利益，從而更好地促進注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。就我國注冊會計師行業(yè)而言，建立獨立監(jiān)管模式是未來的發(fā)展方向。但我國現(xiàn)階段市場發(fā)育還不完善，與獨立監(jiān)管模式相配套的政治、經(jīng)濟、法律制度建設尚不成熟，因此，以政府監(jiān)管為主導、行業(yè)自律為輔助的混合監(jiān)管模式是現(xiàn)實選擇。
