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新準(zhǔn)則下壞賬準(zhǔn)備的財(cái)稅處理及納稅籌劃

2007-5-22 17:3 《首席財(cái)務(wù)官》·高福俊 秦文嬌 【 】【打印】【我要糾錯(cuò)

  新準(zhǔn)則解讀

  1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》,是針對(duì)“部分長(zhǎng)期資產(chǎn)”的資產(chǎn)減值制定的準(zhǔn)則,并不是全部長(zhǎng)期資產(chǎn),不適用于在其他具體準(zhǔn)則中規(guī)范的減值。該準(zhǔn)則規(guī)范的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值視同永久性減值,一經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回。只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后或資產(chǎn)離開企業(yè)時(shí),再進(jìn)行資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理。

  2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工資的確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南規(guī)定:對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試,有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值的差額,確認(rèn)減值損失,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提后,可以轉(zhuǎn)回。

  該準(zhǔn)則第六章第四十二條規(guī)定:短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的,在確定相關(guān)減值損失時(shí),可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

  3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定:所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;引入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異等概念。暫時(shí)性差異,是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。

  4.2006年10月30日財(cái)政部發(fā)布的《應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理附錄》規(guī)定:一般企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍是:應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)。計(jì)提范圍較舊準(zhǔn)則有所擴(kuò)大。

  5.舊準(zhǔn)則體系計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成的損失分別計(jì)入不同的損益類科目,比如計(jì)入“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“投資收益”科目等;新準(zhǔn)則體系計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備改變?yōu)?2個(gè)科目,要求統(tǒng)一記入新設(shè)置的“資產(chǎn)減值損失”科目(屬損益類科目,并在新利潤(rùn)報(bào)表中單獨(dú)列示)。計(jì)提時(shí),應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)別、消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有止到期投資減值準(zhǔn)備”等減值準(zhǔn)備類科目。資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí),借記有關(guān)減值準(zhǔn)備類科目,貸記“資產(chǎn)減值損失”科目(見表1)。

  新準(zhǔn)則的變化

  會(huì)計(jì)規(guī)定:第22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定:有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生了減值的,確認(rèn)減值損失,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提后,可以轉(zhuǎn)回。

  稅法規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的壞賬,一般應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),也可提取壞賬準(zhǔn)備,提取壞賬準(zhǔn)備的納稅人發(fā)生壞賬損失時(shí),應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備;實(shí)際發(fā)生的壞賬損失,超過已提取壞賬準(zhǔn)備的部分,可在當(dāng)期直接扣除。

  由于財(cái)稅處理的差異,企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備就形成了“可抵減暫時(shí)性差異”,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定,應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)提或沖回計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。

  [例1]某企業(yè)2007年應(yīng)收款項(xiàng)余額200萬元,當(dāng)年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元。2008年發(fā)生壞賬12萬元,收回前期已核銷的壞賬3萬元,2008年末應(yīng)收款余額220萬元,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5.5萬元。2009年發(fā)生壞賬15萬元, 2009年末應(yīng)收款余額260萬元,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備13萬元。假設(shè)企業(yè)年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,其發(fā)生的壞賬損失全經(jīng)過稅務(wù)部門審批;企業(yè)所得稅稅率為30%,每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為500萬元,無其他調(diào)整項(xiàng)目,稅法允許的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為5%.預(yù)計(jì)在未來三年內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣。

  1. 2007年

 。1)年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

  借:資產(chǎn)減值損失   10萬元

  貸:壞賬準(zhǔn)備   10萬元

  (2)年末計(jì)算所得稅

  壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值=10(萬元)

  壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=200*0.5% =1(萬元)

  累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異=10-1=9(萬元)

  期末遞延所得稅資產(chǎn)=9*30%=2.7(萬元)

  應(yīng)交所得稅=(500+10-1)*30%=152.7(萬元)

  借:所得稅費(fèi)用    150萬元

  遞延所得稅資產(chǎn)  2.7萬元

  貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅   152.7萬元

  2. 2008年

 。1)發(fā)生壞賬及收回已沖銷的壞賬

  借:壞賬準(zhǔn)備   12萬元

  貸:應(yīng)收賬款    12萬元

 。2)年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

  借:資產(chǎn)減值損失   5.5萬元

  貸:壞賬準(zhǔn)備    5.5萬元

 。3)年末計(jì)算所得稅

  壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值=10-12+3+5.5=6.5(萬元)

  壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=220*0.5% =1.1(萬元)

  累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異=6.5-1.1=5.4(萬元)

  期末遞延所得稅資產(chǎn)=5.4*30%

  =1.62(萬元)

  應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=2.7-1.62=

  1.08(萬元)

  應(yīng)交所得稅=[500+3-12+5.5-(220-200)*0.5%]*30%=148.92萬元

  借:所得稅費(fèi)用    150萬元

  貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  148.92萬元

  遞延所得稅資產(chǎn)    1.08萬元

  3.2009年

 。1)發(fā)生壞賬

  借:壞賬準(zhǔn)備   15萬元

  貸:應(yīng)收賬款   15萬元

  (2)年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

  借:資產(chǎn)減值損失  13萬元

  貸:壞賬準(zhǔn)備   13萬元

 。3)期末計(jì)算所得稅

  壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值=6.5-15+13=4.5(萬元)

  壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=260*0.5% =1.3(萬元)

  累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異=4.5-1.3=3.2(萬元)

  期末遞延所得稅資產(chǎn)=3.2*30%

  =0.96(萬元)

  應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=1.62-0.96

  =0.66(萬元)

  應(yīng)交所得稅=[500-15+13-(260-220)*0.5%]*30%=149.34萬元

  借:所得稅費(fèi)用    150萬元

  貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  149.34萬元

  遞延所得稅資產(chǎn)    0.66萬元

  [例2]2007年末某企業(yè)有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)資料如表2:

  1) 有關(guān)項(xiàng)目的期初、期末數(shù)據(jù)如表2所示:

  2)企業(yè)在會(huì)計(jì)期末時(shí),按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,壞賬的計(jì)提方法為應(yīng)收賬款余額百分比法,計(jì)提比例為10%

  3) 當(dāng)期壞賬確認(rèn)情況如下:

  (1) 企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都確認(rèn)為壞賬的金額為15萬元;

  (2) 企業(yè)確認(rèn)為壞賬而稅務(wù)機(jī)關(guān)不予確認(rèn)為壞賬的金額為8萬元;

 。3) 稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)提報(bào)的材料確認(rèn)為壞賬,而企業(yè)未確認(rèn)為壞賬的金額為5萬元。

  4) 前期已核銷的壞賬,而在當(dāng)期又收回的情況如下:

  (1) 企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都已確認(rèn)核銷,而在當(dāng)期收回的金額為2萬元;

 。2)企業(yè)已確認(rèn)核銷,稅務(wù)機(jī)關(guān)因企業(yè)不能(當(dāng)時(shí)及其以后都不能)提供有效證據(jù)未予批準(zhǔn)核銷的壞賬,而在當(dāng)期收回的金額為3萬元;

 。3) 稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)提取的材料批準(zhǔn)核銷的壞賬,企業(yè)認(rèn)為該應(yīng)收款項(xiàng)以后收回的可能性極大未予核銷,而在當(dāng)期收回的金額為6萬元。

  5)企業(yè)應(yīng)稅受益200萬元,除提取壞賬準(zhǔn)備以外無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目,該企業(yè)適用所得稅稅率為33%.

  企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理如下:

 。1) 確定本期會(huì)計(jì)應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額

  提取壞賬準(zhǔn)備金額=(400+120)*10%+(15-2)+(8-3)-(300+100)*10%=30(萬元)

 。2) 確定本期稅務(wù)應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額‰=12.1(萬元)

 。3)壞賬準(zhǔn)備年初的賬面價(jià)值=40(萬元)

  壞賬準(zhǔn)備年初的計(jì)稅基礎(chǔ)=2(萬元)

  可抵扣的暫時(shí)性差異為38萬元

  壞賬準(zhǔn)備年末的賬面價(jià)值=52(萬元)

  壞賬準(zhǔn)備年初的計(jì)稅基礎(chǔ)=2.1(萬元)

  可抵扣的暫時(shí)性差異為49.9萬元

 。4)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

  納稅調(diào)整增加數(shù)=30-12.1=17.9(萬元)

  應(yīng)納稅所得額=200+17.9=217.9(萬元)

  (5)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)增加(49.9-38)*33%=3.927(萬元)

 。6) 所得稅會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理

  借:所得稅    679800元

  遞延所得稅資產(chǎn) 39270元

  貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅[(200+17.9)×33%]=71907 元

  [例3]某企業(yè)壞賬準(zhǔn)備采用賬齡分析法,假設(shè)每年的稅前利潤(rùn)為10萬元,無其他納稅調(diào)整事項(xiàng),所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。有關(guān)數(shù)字如表3:

 。1) 2007年末計(jì)算所得稅

  壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值(等于計(jì)提數(shù))=3(萬元)

  壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=0.5(萬元)

  累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異=3-0.5

  =2.5(萬元)

  期末遞延所得稅資產(chǎn)=2.5*33%

  =0.825(萬元)

  應(yīng)交所得稅=(10+2.5)*33%

  =4.125(萬元)

  借:所得稅費(fèi)用    33000

  遞延所得稅資產(chǎn)    8250

  貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

  41250

 。2)2008年末計(jì)算所得稅

  發(fā)生壞賬:

  借:壞賬準(zhǔn)備   15000

  貸:應(yīng)收賬款   15000

  (2)2008年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為0

  壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值=1.5(萬元)

  壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=0.3(萬元)

  累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異=1.5-0.3=1.2(萬元)

  期末遞延所得稅資產(chǎn)=1.2*25%

  =0.3(萬元)

  遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該沖回=0.825-0.3=0.525(萬元)

  稅法允許實(shí)際發(fā)生的壞賬超過計(jì)提準(zhǔn)備的部分,在稅前直接扣除。本期發(fā)生壞賬1.5萬元,上年度已按0.5%扣除了0.5萬元的壞賬損失,2008年則允許扣除的損失金額為1萬元(1.5-0.5),2008年稅法上允許扣除的損失為0.3萬元。

  應(yīng)交所得稅=(10-1-0.3)*25%=2.175(萬元)

  借:所得稅費(fèi)用   27000

  貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅   21750

  遞延所得稅資產(chǎn)    5250

  (3)2009年收回壞賬的會(huì)計(jì)處理,不影響當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤(rùn),但稅法上要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

  借:銀行存款   15000

  貸:應(yīng)收賬款   15000

  借:應(yīng)收賬款   15000

  貸:壞賬準(zhǔn)備   15000

  調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額為0(增加了當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)3萬元)

  借:壞賬準(zhǔn)備    30000

  貸:資產(chǎn)減值損失  30000

  壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值為0

  壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0

  累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異為0

  遞延所得稅資產(chǎn)余額0.3萬元應(yīng)該全部沖回

  應(yīng)交所得稅=[10-(3-0.3-1.5)]*25%=22000(元)

  借:所得稅費(fèi)用   25000

  貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅   22000

  遞延所得稅資產(chǎn)    3000

  納稅籌劃案例分析

  以上筆者從會(huì)計(jì)處理技術(shù)方面對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算進(jìn)行了闡述。而從財(cái)務(wù)管理的層面講,新準(zhǔn)則的出現(xiàn)為企業(yè)新一輪的管理創(chuàng)新提供了契機(jī),運(yùn)用新準(zhǔn)則的潛在因素,使其與企業(yè)的財(cái)務(wù)管理相得益彰,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值最大化是財(cái)務(wù)高管們要應(yīng)對(duì)的問題。做好壞賬準(zhǔn)備的納稅籌劃是通過財(cái)務(wù)管理為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的有效途徑之一。

  1. 利用資金時(shí)間價(jià)值進(jìn)行稅收籌劃

  納稅籌劃,除依法運(yùn)用各種手段減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)外,還可以通過如獲取資金時(shí)間價(jià)值等途徑實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的目的。由于資金具有時(shí)間價(jià)值,因此企業(yè)的稅收籌劃就不是對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的簡(jiǎn)單比較,因?yàn)橐粋(gè)能降低當(dāng)前稅收負(fù)擔(dān)的納稅方案可能會(huì)增加企業(yè)未來的稅收負(fù)擔(dān)。這就要求納稅人在評(píng)價(jià)納稅方案時(shí)要引進(jìn)資金時(shí)間價(jià)值觀念,把不同納稅方案、同一納稅方案中不同時(shí)期的稅收負(fù)擔(dān)折算成現(xiàn)值來加以比較。

  例如,壞賬準(zhǔn)備是《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]24號(hào)),也是目前稅法中明確的惟一允許稅前扣除的準(zhǔn)備金。對(duì)于提取壞賬準(zhǔn)備,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只采用備抵法,《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》第四十五條規(guī)定:納稅人發(fā)生的壞賬損失,原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除,但也規(guī)定在不超過年末應(yīng)收款余額的5‰內(nèi)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可在稅前扣除。這在一定程度上有遲延納稅的作用,即將應(yīng)納稅款延期繳納,從而獲得資金的時(shí)間價(jià)值。

  [例4]某有限公司2006年末應(yīng)收款項(xiàng)借方余額為6000萬元,同時(shí)在2006年3月發(fā)生壞賬損失5萬元,經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)同意核銷;2006年10月收回已確認(rèn)的壞賬損失2萬元。假設(shè)所得稅率為33%,無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

  企業(yè)會(huì)計(jì)上可以根據(jù)自身的實(shí)際情況合理地確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法,即可按應(yīng)收款余額的百分比計(jì)提,也可采用賬齡分析法,還可以選用銷貨百分比法。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定,為提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,提高會(huì)計(jì)的真實(shí)性,一般對(duì)于歷史欠款較嚴(yán)重的企業(yè)宜采用應(yīng)收賬款余額百分比法,而對(duì)于當(dāng)期銷售額較多的企業(yè)則采用銷貨百分比法更佳。

  假設(shè)企業(yè)充分使用備抵法計(jì)提5‰壞賬準(zhǔn)備金,則可稅前扣除30萬元。企業(yè)如果采取直接轉(zhuǎn)銷法,2006年3月可以將5萬元的壞賬損失計(jì)入管理費(fèi)用予以扣除,在2006年10月收回已確認(rèn)的2萬元壞賬損失時(shí),應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬元。2006年在稅前實(shí)際扣除了3萬元壞帳損失。 企業(yè)采用備抵轉(zhuǎn)銷法計(jì)入管理費(fèi)用的數(shù)額高達(dá)30萬元。如果在其他條件不變的情況下,采用備抵轉(zhuǎn)銷法,則較采用直接轉(zhuǎn)銷法在2006年度多扣除應(yīng)納稅所得額27萬元,僅此一項(xiàng)企業(yè)就可少繳所得稅8.91萬元。

  由此可見,直接轉(zhuǎn)銷法只有在壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí),才將壞賬損失計(jì)入期間費(fèi)用;而備抵轉(zhuǎn)銷法在年末先將壞賬準(zhǔn)備計(jì)提出來,增加當(dāng)期費(fèi)用,就可以減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得額,增加了企業(yè)流動(dòng)資金。企業(yè)財(cái)務(wù)人員從企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益出發(fā),在稅收規(guī)定允許的情況下,應(yīng)該選擇壞賬損失備抵轉(zhuǎn)銷法,可以滯延企業(yè)所得稅的繳納期,從而減輕企業(yè)負(fù)擔(dān),增加企業(yè)流動(dòng)資金,降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,等于享受一筆無息貸款。

  2.從實(shí)際出發(fā),因時(shí)制宜,因地制宜科學(xué)籌劃

  企業(yè)財(cái)務(wù)人員從企業(yè)利益出發(fā),在稅法準(zhǔn)許的情況下,應(yīng)該選擇壞賬準(zhǔn)備備抵法。特別是大中型企業(yè),年末應(yīng)收款在億元以上者,提起的壞賬準(zhǔn)備金很多,進(jìn)行這樣的籌劃就顯得更為重要。這些籌劃屬于正常情況下的舉措。如果出現(xiàn)特殊情況,思路就會(huì)不同。

  [例5]如果某企業(yè)2005年處于免稅期,有營(yíng)業(yè)利潤(rùn)上,應(yīng)收款借方余額為3000萬元,采取備抵轉(zhuǎn)銷法,可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金15萬元。但因?yàn)槠涮幱诿舛惼,?duì)納稅情況不產(chǎn)生影響。2006年該企業(yè)進(jìn)入正常納稅期,應(yīng)納稅所得額為200萬元,假設(shè)所得稅率為33%,無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。2006年發(fā)生壞賬損失10萬元。因?yàn)樵撈髽I(yè)采取備抵轉(zhuǎn)銷法,壞賬損失10萬元應(yīng)用計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金沖減,應(yīng)納稅所得額仍為200萬元,應(yīng)納稅66萬元。如果該企業(yè)采取直接轉(zhuǎn)銷法,壞賬損失10萬元可以直接進(jìn)入管理費(fèi)用,減少10萬元的應(yīng)納稅所得額,則該企業(yè)2006年的應(yīng)納稅所得額為190萬元,應(yīng)納稅62.7萬元,比備抵轉(zhuǎn)銷法少3.3萬元。因此,采取哪種方法,還要根據(jù)企業(yè)情況具體分析。