隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，法人企業(yè)注銷也日趨頻繁。《中華人民共和國稅收征收管理法》第16條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷登記之前，持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記。”《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第15條明確規(guī)定“納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理注銷登記前，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記”，并規(guī)定“納稅人被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照或被其它機(jī)關(guān)予以撤銷登記的，應(yīng)當(dāng)自營業(yè)執(zhí)照被吊銷或被撤銷登記之日起15日內(nèi)向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。”
因此稅務(wù)注銷清算是法人注銷清算過程中的一個(gè)重要組成部分，但在實(shí)際工作中經(jīng)常遇到以下三個(gè)問題：1.企業(yè)未能按規(guī)定要求成立清算組進(jìn)行注銷清算，如何開展清算工作？2.工商行政管理部門對(duì)未辦理工商年檢、工商年檢不合格或因違反相關(guān)法規(guī)的法人給予吊銷營業(yè)執(zhí)照的行政處罰，納稅主體是否已消失？3.工商部門沒有執(zhí)行在注銷法人登記前需提供稅務(wù)注銷資料的規(guī)定，而導(dǎo)致法人企業(yè)未經(jīng)稅務(wù)注銷程序而辦理了工商注銷登記，稅務(wù)注銷是否無從落實(shí)？
《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國破產(chǎn)法》和《中華人民共和國民事訴訟法》規(guī)定：稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，設(shè)置擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先于其它債權(quán)。《中華人民共和國稅收征收管理法》第45條規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)置抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”可見，民法中關(guān)于債權(quán)債務(wù)的理論已運(yùn)用到稅收立法中，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)作為特殊的債權(quán)人，可運(yùn)用民法中關(guān)于債權(quán)債務(wù)的理論進(jìn)行稅收?qǐng)?zhí)法，以此分析解決稅收注銷過程中遇到的有關(guān)問題。
一、法人企業(yè)解散后，股東應(yīng)履行清算義務(wù)但長期不履行，可提請(qǐng)人民法院判令其限期清算。
《中華人民共和國公司法》規(guī)定，法人企業(yè)解散后，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算。如單位解散后負(fù)有清算責(zé)任的股東長期不履行清算義務(wù)，應(yīng)由誰來承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)什么樣的責(zé)任？我國現(xiàn)行法律沒有明確規(guī)定。但該法第191條規(guī)定，單位解散情形出現(xiàn)后，應(yīng)當(dāng)在15日內(nèi)成立清算組，逾期不成立的，人民法院可依特殊的債權(quán)人稅務(wù)機(jī)關(guān)的申請(qǐng)指定有關(guān)人員組成清算組進(jìn)行清算。如果人民法院判令股東限期清算，而股東到期仍不清算的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接要求股東承擔(dān)稅款清償責(zé)任。
股東長期不履行清算義務(wù)在具體實(shí)踐中主要有兩種情形：1.出于逃避債務(wù)稅款為目的。有的法人企業(yè)剛成立不久，就宣布解散，而將單位財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移為股東所有。2.股東內(nèi)部出現(xiàn)矛盾或其他原因?qū)е聼o法清算。第1種情形要求股東直接承擔(dān)單位債務(wù)的清償責(zé)任是非常公平、合理的。單位解散后，股東應(yīng)履行清算義務(wù)而不履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)在催促其本身進(jìn)行清算未果，后來又經(jīng)法院判決履行清算義務(wù)而股東拒不履行，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳稅款的前提下，為了讓國家稅款不流失，直接讓單位的股東代替單位承擔(dān)稅款清償責(zé)任也合情合理。第2種情形歸根到底是單位內(nèi)部組織或管理方面的問題，理應(yīng)由股東自己去理順，不能以此來拒絕清算請(qǐng)求。
二、法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后尚未進(jìn)行清算，僅意味著營業(yè)資格的消滅，而其民事主體資格并未喪失，仍具有訴訟主體資格，納稅義務(wù)依然存在。
吊銷法人企業(yè)執(zhí)照是行政登記機(jī)關(guān)因單位違反有關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章制度，剝奪單位經(jīng)營權(quán)的一種最嚴(yán)厲的行政處罰行為。在注銷登記前，單位喪失的只是營業(yè)資格，法人資格并不因此消滅，單位仍享有以自己的名義從事清算范圍內(nèi)的一切事務(wù)及起訴應(yīng)訴等民事權(quán)利。單位終止的最終程序是注銷登記，經(jīng)清算的注銷登記才是單位消滅的標(biāo)志。如把吊銷營業(yè)執(zhí)照看作單位終止，那么就忽略了終止前要進(jìn)行清算這一法定程序。
吊銷營業(yè)執(zhí)照是因單位違反有關(guān)規(guī)定，被登記機(jī)關(guān)責(zé)令強(qiáng)制關(guān)閉的一種法定解散情形。這一觀點(diǎn)在司法實(shí)踐中已得到承認(rèn)，最高人民法院給遼寧省高院的法經(jīng)[2000]24號(hào)答復(fù)函的主要內(nèi)容為：“吊銷企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，是工商行政管理機(jī)關(guān)依據(jù)國家工商行政法規(guī)對(duì)違法的企業(yè)法人做出的一種行政處罰。企業(yè)法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行清算，清算程序結(jié)束并辦理工商注銷登記后，該企業(yè)法人才歸于消滅。”因此，企業(yè)法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后到被注銷登記前，該企業(yè)法人仍應(yīng)視為存續(xù)，可以自己的名義進(jìn)行訴訟活動(dòng)。
法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后，由誰來組織履行清算義務(wù)，不履行應(yīng)該承擔(dān)何種責(zé)任？吊銷法人營業(yè)執(zhí)照是單位解散的事由之一，應(yīng)按《中華人民共和國公司法》第191條的規(guī)定，先由單位自行成立清算組履行清算義務(wù)，若在規(guī)定的期限內(nèi)不履行，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法申請(qǐng)法院指定清算義務(wù)人進(jìn)行清算。
三、法人企業(yè)未進(jìn)行清算或清算失實(shí)被注銷登記的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以提起行政訴訟，要求撤銷注銷登記的行政行為；或者要求清算義務(wù)人直接承擔(dān)稅款清償責(zé)任。
注銷登記是法人資格走向消滅的最后一個(gè)階段，是法人終止的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。根據(jù)《中華人民共和國公司法》及《中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)過清算并出具清算報(bào)告是法人注銷登記的必要條件，但沒有清算就被注銷登記的情況在現(xiàn)實(shí)中大量存在，清算時(shí)遺漏稅款、出具虛假清算報(bào)告的現(xiàn)象也不少見。在前一種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以行政登記機(jī)關(guān)為被告，提起行政訴訟，要求撤銷錯(cuò)誤的注銷登記行為，達(dá)到恢復(fù)清算狀態(tài)。后一種情況是清算義務(wù)人因故意或過失所致。因清算應(yīng)負(fù)有保證債權(quán)債務(wù)清理完畢的義務(wù)，所以清算義務(wù)人提供虛假的清算財(cái)務(wù)報(bào)告、清算財(cái)務(wù)報(bào)告中有遺漏等情況，而導(dǎo)致單位被注銷登記后稅款流失的，清算義務(wù)人應(yīng)當(dāng)為這項(xiàng)擔(dān)保義務(wù)負(fù)有不可推卸的責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求清算義務(wù)人直接承擔(dān)稅款清償責(zé)任。