對于大多數(shù)的生產(chǎn)企業(yè)來說，存貨是企業(yè)生產(chǎn)制造及銷售過程中最主要的基礎(chǔ)物料，在企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營中，不可避免要發(fā)生存貨損失，筆者就存貨非正常損失有關(guān)增值稅稅務(wù)籌劃問題進(jìn)行一些討論。
增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，非正常損失的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。所謂非正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗以外的損失，包括自然災(zāi)害損失，因管理不善而造成的貨物盜竊、發(fā)生霉?fàn)�變質(zhì)等損失和其他的非正常損失。雖然稅法規(guī)定非正常損失存貨進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，然而會計(jì)上對于存貨非正常損失的不同的賬務(wù)處理卻可以對增值稅產(chǎn)生不同的影響。
下面通過舉例來說明不同的賬務(wù)處理對于存貨非正常損失增值稅稅務(wù)籌劃的影響。
【案例】
甲公司屬增值稅一般納稅人，銷售貨物使用17%的增值稅稅率。2006年甲公司購入一批生產(chǎn)用原材料，該批原材料不含稅價格為100萬元，取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額為17萬元。后來該批原材料由于管理不善變質(zhì)導(dǎo)致無法使用，甲企業(yè)對其進(jìn)行清理后作價出售，取得變價收入10萬元，假設(shè)甲企業(yè)的會計(jì)處理如下：
第一種會計(jì)處理方法
�。�1）轉(zhuǎn)入清理時
借：待處理財產(chǎn)損溢———待處理流動資產(chǎn)損溢 1170000
貸：原材料 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 170000
�。�2）取得變價收入時
借：銀行存款 100000
貸：待處理財產(chǎn)損溢———待處理流動資產(chǎn)損溢 85470
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 14530
�。�3）結(jié)轉(zhuǎn)清理損益
借：營業(yè)外支出 1084530
貸：待處理財產(chǎn)損溢———待處理流動資產(chǎn)損溢 1084530
分析：按照上述會計(jì)處理方法甲企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時將該批原材料全部轉(zhuǎn)入清理，這就意味著該批原材料全部發(fā)生損失，因此與該批原材料有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，不得抵扣。同時企業(yè)在將原材料清理出售時取得的變價收入還應(yīng)按17%的稅率計(jì)算應(yīng)交納的增值稅。
然而事實(shí)上，企業(yè)在將原材料變價時取得收入10萬元，我們可以認(rèn)為該批原材料并不是全部發(fā)生損失。由此可以看出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該是發(fā)生非正常損失部分的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)該將這部分對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，而對于取得的清理收入部分則可以認(rèn)為未發(fā)生損失，在稅法上對此也未作明確的規(guī)定，只要企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時不將其作為非正常損失處理，就無須將該部分的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
第二種會計(jì)處理方法
�。�1）轉(zhuǎn)入清理時
企業(yè)實(shí)際發(fā)生的存貨非正常損失金額=1000000－100000/（1＋17%）=914530（元）
存貨非正常損失應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=914530×17%=155470（元）
企業(yè)實(shí)際發(fā)生損失時，按扣除取得的變價收入后的金額轉(zhuǎn)入待處理財產(chǎn)損溢。
借：待處理財產(chǎn)損溢———待處理流動資產(chǎn)損溢 1070000
貸：原材料 914530
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 155470
(2)取得變價收入時,將取得的變價收入確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”，同時結(jié)轉(zhuǎn)該部分原材料的成本計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”。
借：銀行存款 100000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 85470
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 14530
借：其他業(yè)務(wù)成本 85470
貸：原材料 85470
�。僭O(shè)本例中原材料按成本價出售）
分析：相比第一種會計(jì)處理方法，少繳增值稅14530萬元。