一、會計制度的性質(zhì)
按照新制度經(jīng)濟學(xué)派重要代表人物諾斯的解釋，“制度是一個社會的游戲規(guī)則，更規(guī)范地說，它們是為決定人們的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一些制約”（諾斯，1994）。廣義的制度包括正規(guī)制約和非正規(guī)制約，即“是由當(dāng)時在社會通行或被社會所采納的習(xí)慣、道德、戒律、法律（包括憲法和各種具體法律）、規(guī)章（包括政府制定的條例）等構(gòu)成的一組約束個人社會行為，因而調(diào)節(jié)人與人之間社會關(guān)系的規(guī)則（樊綱，1996）。”按照以上制度含義的一般解釋，會計制度應(yīng)包括制約會計行為人及利益相關(guān)者的法律、法規(guī)、準(zhǔn)則、慣例及單位內(nèi)部會計制度的總和。
從本質(zhì)上看，會計制度也是調(diào)節(jié)人與人之間社會關(guān)系的準(zhǔn)則。無論是會計法律還是會計準(zhǔn)則、會計慣例，或企業(yè)內(nèi)部會計制度，就其本質(zhì)功能而言，都是調(diào)節(jié)人與人之間經(jīng)濟關(guān)系的一種規(guī)則。因此，同其他社會性制度一樣，會計制度也具有公共物品的性質(zhì)，會計制度的制定同樣是在利益矛盾沖突條件下的一種公共選擇過程。會計制度的“消費”既具有排他性，又具有某種強制性。尤其是在我國，會計制度大多表現(xiàn)為法律、法規(guī)的性質(zhì)，其強制性“消費”的特征更為明顯。
然而，對具有技術(shù)規(guī)范外在特征的會計準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)定卻不是一件簡單的事情。迄今為止，國外學(xué)者關(guān)于會計準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)識，主要有三種代表性的觀點：（1）會計準(zhǔn)則是一種技術(shù)手段；（2）會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果；（3）會計準(zhǔn)則的制定過程是一項純粹的政治程序（劉峰，1996）。而我國青年學(xué)者謝德仁則認(rèn)為“會計準(zhǔn)則的性質(zhì)在于它是一項關(guān)于一般通用的會計規(guī)則的公共合約（謝德仁，1997）。
在筆者看來，將會計準(zhǔn)則看作是一種純粹的技術(shù)手段，只是看到了會計準(zhǔn)則的實施過程所呈現(xiàn)的技術(shù)規(guī)范這一外在形式，而沒有對會計準(zhǔn)則制定過程及實施后果給予足夠的關(guān)注。
其實，作為一種公共物品，會計準(zhǔn)則的制定是相關(guān)各方利益沖突條件下的一種公共選擇過程，甚至因此而上升為一種“政治化的程序”。與此相適應(yīng)，會計準(zhǔn)則的實施會產(chǎn)生影響信息使用者決策、影響相關(guān)利益主體之間經(jīng)濟利益分配的“經(jīng)濟后果”。第二種觀點雖然看到了會計準(zhǔn)則所具有的“經(jīng)濟后果”，但沒有明確回答會計準(zhǔn)則究竟“是什么”的問題，即沒有概括出會計準(zhǔn)則的基本屬性。第三種觀點強調(diào)了會計準(zhǔn)則制定過程所表現(xiàn)的政治化程序特征，但“政治化程序”畢竟僅是會計準(zhǔn)則制定過程中所表現(xiàn)的特征，而不是從準(zhǔn)則制定到準(zhǔn)則實施后果全過程的性質(zhì)。
筆者比較贊成謝德仁博士關(guān)于會計準(zhǔn)則是一種公共合約的觀點。因為將會計準(zhǔn)則定義為一種公共合約能夠更好地解釋會計準(zhǔn)則制定、實施及實施后果的系統(tǒng)性特征。不過，筆者要強調(diào)的是，會計準(zhǔn)則作為一種規(guī)范會計行為的制度，雖然也是一種經(jīng)過各利益集團斗爭而形成了的社會合約，但它與其他社會性制度相比具有自己的特征。
這種特征主要表現(xiàn)在其作用機制上。一般而言，制度作為一種社會機制，常常是通過界定個人或組織的行動空間及其責(zé)權(quán)利，直接約束利益主體的行為來實現(xiàn)對人與人之間利益關(guān)系調(diào)節(jié)功能的。如稅收制度直接約束納稅人、稅務(wù)機關(guān)等當(dāng)事人的行為，調(diào)節(jié)納稅人與國家之間的利益關(guān)系；信用制度直接約束借貸雙方的行為，從而調(diào)節(jié)借貸方之間的利益關(guān)系；等等。與此不同，會計準(zhǔn)則并不直接約束相關(guān)利益主體的經(jīng)濟行為，而是通過為會計人員提供技術(shù)規(guī)范約束會計主體的會計行為，確保會計信息系統(tǒng)提供具有相關(guān)性和可靠性的財務(wù)信息而間接地實現(xiàn)調(diào)節(jié)人與人之間經(jīng)濟利益關(guān)系的功能。這正是人們?nèi)菀装褧嫓?zhǔn)則當(dāng)作一種純粹的“技術(shù)手段”的原因。但是，純粹的技術(shù)規(guī)范，如大量的生產(chǎn)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，并不具有調(diào)節(jié)人與人之間利益關(guān)系的功能。
由此不難看出，會計準(zhǔn)則作為一項制度安排，與其他制度安排的重要區(qū)別是，它通過提供會計信息加工的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，來減少會計信息使用者搜集、鑒證、利用會計信息的交易成本，以減少不確定性，從而實現(xiàn)制度所具有的調(diào)節(jié)人與人之間利益關(guān)系的功能。
二、中國會計制度變遷的特征分析
對于中國會計制度變遷的特征，主要可以從三個方面加以把握：一是我國會計制度變遷同國外，尤其是市場經(jīng)濟成熟國家的會計制度變遷相比所具有的特征；二是80年代以來的會計制度變遷同建國后曾發(fā)生的重大會計制度變遷相比所具有的特征；三是會計制度變遷同其他經(jīng)濟制度變遷相比所具有的特征。下面，我們按照這一思路展開具體的分析和概括。
1.政府是制度供給主體。
任何國家的會計法律（包括專門的和非專門的）都是由國家制定的，因而都具有國家的性質(zhì)。然而作為會計制度結(jié)構(gòu)中核心組成部分的會計準(zhǔn)則，在不同的國家或地區(qū)其供給主體卻有很大的不同。實際中主要有政府供給和民間職業(yè)團體（或機構(gòu)）供給兩種模式，此外也有部分國家由政府與民間職業(yè)團體共同供給。美國、英國等是民間職業(yè)團體供給模式的代表，法國等則是政府供給模式的代表。我國會計制度歷來以政府為供給主體�？紤]到會計準(zhǔn)則涉及許多技術(shù)性問題，會計核算方法和會計信息質(zhì)量關(guān)系到相關(guān)利益主體的經(jīng)濟利益，盡管在我國會計準(zhǔn)則制定過程中成立了國內(nèi)外咨詢專家組，并在正式頒布之前廣泛征求各方面的意見，但實質(zhì)上我國會計準(zhǔn)則的供給主體仍然是政府，即屬于政府供給型模式的典型代表。
我國堅持以政府為主體供給會計準(zhǔn)則的原因主要有三點：
（1）制度遺產(chǎn)。制度的制定本身也是一種制度安排。我國長期實行計劃經(jīng)濟體制，制度供給主體角色一直由政府充當(dāng)。
特別是會計制度，無論是全國統(tǒng)一的會計制度，還是行業(yè)性、地區(qū)性的會計制度都由政府有關(guān)部門制定。制度制定程序本身作為一種制度安排，已經(jīng)為社會所接受，況且這一制度安排已在《會計法》中明確規(guī)定。
�。�2）政府作為會計準(zhǔn)則的供給主體可以保證準(zhǔn)則的權(quán)威性和時效性。由于政府代表國家，因此，政府制定會計準(zhǔn)則比民間職業(yè)團體更具有權(quán)威性。此外，由于政府制定會計準(zhǔn)則可以減少制定過程中的交易費用，縮短制定過程和實施推廣過程，從而具有更好的時效性，而這種時效性在我國經(jīng)濟體制改革十分迅速的今天是十分必要的。
（3）在大中型企業(yè)及上市公司中，國有及國有控股企業(yè)所具有的主體地位也是政府制定會計準(zhǔn)則的重要原因。同其他制度安排一樣，會計制度涉及到有關(guān)各方的經(jīng)濟利益，而在國有及國有控股企業(yè)中，國家是企業(yè)的最大利益者，保證國家利益不能不說是政府制定會計準(zhǔn)則的一個重要原因。
2.制度實施具有強制性。
制度變遷有兩種基本類型：誘致性制度變遷和強制性制度變遷（林毅夫，1994）。
前者是指一群（個）人在響應(yīng)制度不均衡所引起的獲利機會時而自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實行的制度創(chuàng)新；后者則是指由政府命令或法律的引入、實施而引起的現(xiàn)行制度的變更或替代。由于我國會計制度制定方面的制度遺產(chǎn)，加之我國快節(jié)奏的經(jīng)濟體制改革和對外開放，尤其是資本市場的迅速發(fā)展，迫切要求會計制度以最短的時間和最快的速度變遷。在這種背景下，會計制度的強制性變遷也就成為合乎邏輯的選擇。
強制性會計制度變遷的優(yōu)點在于，能利用政府的強制力和“暴力潛能”等方面的優(yōu)勢降低制度變遷的成本。但政府的有限理性、集團間利益沖突和知識準(zhǔn)備不足等則可能影響制度變遷的效果。例如，會計制度的強制運作，可能違背了某些人的利益，而這些人可能不按制度行事，這便會降低制度效率。近年來，一些企業(yè)不按會計制度特別是不按具體會計準(zhǔn)則要求進行會計處理和信息披露，制造虛假會計信息，便是企業(yè)管理當(dāng)局抵制新會計制度，導(dǎo)致制度效率降低的例證。
3.制度變遷過程是漸進的。
按照對改革方式進行分類的一般標(biāo)準(zhǔn)，既應(yīng)包括改革的目標(biāo)和程序，也應(yīng)包括改革的速率。據(jù)此，筆者認(rèn)為，中國的會計制度變遷應(yīng)屬于漸進式變遷。其主要特點是：逐步推進、分步到位、先易后難、先試驗后推廣等。從1980年10月全國會計工作會議提出會計改革問題，1984年10月全國會計工作座談會上提出《關(guān)于會計業(yè)務(wù)改革的設(shè)想（討論稿）》、《會計改革綱要（試行）》；從《股份制試點企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（基本會計準(zhǔn)則），到《股份有限公司會計制度》和已頒布的各項具體會計準(zhǔn)則；從1985年的《會計法》到以后兩次修改的《會計法》。所有這些制度性內(nèi)容的變化可以看出，我國整個會計改革的過程是在“邊干邊學(xué)”、“摸著石頭過河”中進行的，是分步推進的。而在會計改革過程中，通過在不同所有制、不同組織形式、不同經(jīng)營方式的企業(yè)進行試點，特別是先在外商投資企業(yè)、股份制試點企業(yè)及上市公司這樣一些新的經(jīng)濟成份或新的企業(yè)組織形式中率先實行新的會計制度，積累經(jīng)驗，然后再推進全方位的會計制度變遷，具有典型的先易后難、先試驗后推廣的特征，同時又是一種明顯的先“增量”改革，后“存量”改革的策略。時至今日，我國已頒布的幾項具體會計準(zhǔn)則仍然分為“所有企業(yè)執(zhí)行”和“上市企業(yè)執(zhí)行”兩部分。這也說明，我國的會計制度仍處在漸進變遷過程之中。
我國會計制度的漸進式變遷是由會計制度的特點及中國國情所決定的。會計對經(jīng)濟的發(fā)展雖然起著十分重要的作用，但從深層次上看，會計的發(fā)展始終依賴于經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計制度作為經(jīng)濟制度結(jié)構(gòu)中的組成部分，處于一種“配角”地位，而高度依存于其他制度安排。在我國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌中，它必須服務(wù)和服從于整個經(jīng)濟體制改革的要求。而我國整個經(jīng)濟體制改革是按漸進的方式進行的，這就決定了會計制度變遷也只能是漸進的。期望在短期內(nèi)使我國所有會計原則、會計程序和方法都達到一種理想狀態(tài)，顯然是不現(xiàn)實的。
漸進式制度變遷的優(yōu)點是，因“邊干邊學(xué)”、“先試驗后推廣”，可以分步驟取得制度替代或轉(zhuǎn)換所需要的信息，逐步積累變遷所需的知識，從而可以減少信息的不確定性和非完備性，變遷的社會阻力也相應(yīng)減少，摩察成本降低。當(dāng)然，漸進式變遷也有其缺陷：
�。�1）各項相關(guān)制度安排不同步，易造成制度結(jié)構(gòu)失衡，特別是新舊制度安排之間常常發(fā)生摩擦和沖突，從而導(dǎo)致效率損失。例如，我國會計制度結(jié)構(gòu)中的會計法、基本會計準(zhǔn)則、具體會計準(zhǔn)則，還有行業(yè)會計制度、股份制（試點）企業(yè)會計制度之間就常常出現(xiàn)矛盾，從而降低了制度效率。
�。�2）制度供給相對制度需求常常出現(xiàn)時滯，造成制度空檔，為一些企業(yè)人為操縱會計信息提供了可乘之機。如關(guān)聯(lián)交易、企業(yè)合并等會計業(yè)務(wù)的處理都曾出現(xiàn)過類似情況。
（3）“邊干邊學(xué)”使會計人員學(xué)了一些“有效期”很短的知識，這在某種程度上加大了整個變遷過程的學(xué)習(xí)成本。如1993年會計人員剛掌握的財務(wù)狀況變動表編制知識，在1998年就不那么有用了，而他們必須重新學(xué)習(xí)編制現(xiàn)金流量表的知識。
4.資本市場和國際慣例具有導(dǎo)向作用。
我國正在進行的會計制度變遷與建國后進行的前幾次會計制度變遷相比，一個重要的不同點是導(dǎo)向上的差異。80年代之前的會計制度變遷，總的來說是圍繞服務(wù)于高度集中統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟體制進行的，即以建立集中統(tǒng)一的會計制度為制度變遷目標(biāo)。會計信息僅僅為宏觀經(jīng)濟計劃管理和內(nèi)部管理服務(wù)，在會計制度變遷目標(biāo)的定位上并未考慮與國際慣例接軌問題。由于當(dāng)時不存在真正意義上的資本市場，也談不上資本市場的導(dǎo)向作用。
70年代末、80年代初開始的經(jīng)濟改革和對外開放，帶來了資本市場的迅速發(fā)展和經(jīng)濟國際化程度的不斷提高。因此，建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟要求的，既符合中國國情又能較好地與國際慣例協(xié)調(diào)的會計制度結(jié)構(gòu)成為這次會計制度變遷的目標(biāo)。這里所說的“適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟要求”，在某種程度上就是要適應(yīng)我國資本市場發(fā)展的要求。事實上，正是資本市場的發(fā)展才催生了中國的會計準(zhǔn)則。現(xiàn)代資本市場是建立在信息披露基礎(chǔ)之上的，而信息披露的核心內(nèi)容是財務(wù)信息，及時、相關(guān)、可靠的財務(wù)信息是資本市場健康、有序發(fā)展的必要條件。從我國會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的時機以及各項具體會計準(zhǔn)則頒布的時間順序和所規(guī)范的內(nèi)容都可以看出資本市場所具有的導(dǎo)向作用。
與國際慣例接軌，是這次會計制度變遷目標(biāo)的重要組成部分，也是這次會計制度變遷的重要導(dǎo)向。資本市場和貿(mào)易的國際化必然要求作為商業(yè)語言的會計提高其一致性程度。只有這樣，才能提高財務(wù)信息的國際可比性，進而為合理配置資本、降低市場風(fēng)險和籌資成本提供信息支持。
《國際會計準(zhǔn)則》在國際之間的會計協(xié)調(diào)方面正發(fā)揮著日益重要的作用。目前，世界各國都在努力使本國的會計準(zhǔn)則向國際會計準(zhǔn)則靠攏。我國在會計準(zhǔn)則制定方面是一個后起的國家，這使我們有可能參照市場經(jīng)濟發(fā)達國家和國際會計準(zhǔn)則委員會已經(jīng)形成的會計準(zhǔn)則體系制定本國的會計準(zhǔn)則體系，使我國的會計準(zhǔn)則體系目標(biāo)一開始就定位于“國際水平”。從我國已頒布的幾項具體會計準(zhǔn)則的內(nèi)容看，均具有與國際會計慣例較高的協(xié)調(diào)性。