隨著我國(guó)法制化程度的不斷提高，律師個(gè)人出資興辦律師事務(wù)所有如雨后春筍，多數(shù)為合伙性質(zhì)的律師事務(wù)所，出資律師已成為社會(huì)高收入群體。那么，合伙律師事務(wù)所出資律師的收入構(gòu)成有哪些？應(yīng)如何計(jì)算繳納個(gè)人所得稅呢？
《合伙律師事務(wù)所管理辦法》第二條規(guī)定，合伙律師事務(wù)所是依法設(shè)立的由合伙人依照合伙協(xié)議約定，共同出資、共同管理、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的律師執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)。合伙律師事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)歸合伙人所有，合伙人對(duì)律師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員取得收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]149號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“149號(hào)文”）的規(guī)定，從2000年1月1日起，出資律師取得的年度經(jīng)營(yíng)所得比照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
在具體征管中，應(yīng)依據(jù)合伙師事務(wù)所賬冊(cè)是否健全、能否真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)所得，來(lái)確定采用查賬征收或核定征收方式征收出資律師年度經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅。
一、賬冊(cè)健全、能真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)所得的合伙律師事務(wù)所，對(duì)出資律師“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目個(gè)人所得稅實(shí)行查賬征收。
�。ㄒ唬⿷�(yīng)納稅所得額的確定
合伙律師事務(wù)所應(yīng)將年度經(jīng)營(yíng)所得全額作為基數(shù)，按出資律師的出資比例或者事先約定的比例計(jì)算各位出資律師應(yīng)分配的經(jīng)營(yíng)所得即應(yīng)納稅所得額，據(jù)以征收個(gè)人所得稅。
�。ǘ┖匣锫蓭熓聞�(wù)所年度經(jīng)營(yíng)所得的確定
在計(jì)算合伙律師事務(wù)所年度經(jīng)營(yíng)所得時(shí)，其稅前扣除主要是依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈個(gè)體工商戶個(gè)體工商戶計(jì)稅辦法（試行）〉》（國(guó)稅發(fā)[1997]43號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“43號(hào)文”）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅[2000]91號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“91號(hào)文”）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]65號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“65號(hào)文”）中關(guān)于計(jì)算合伙企業(yè)年度經(jīng)營(yíng)所得的相關(guān)規(guī)定。但以下幾項(xiàng)規(guī)定需予以特別關(guān)注：
1.出資律師每月領(lǐng)取的“工資”和辦案提成（包括發(fā)票報(bào)銷(xiāo)和現(xiàn)金提成）不得在稅前扣除，但計(jì)算每位出資律師的應(yīng)納稅所得額時(shí)，允許在稅前扣除2000元/月（2008年2月底前為1600元/月）的費(fèi)用。對(duì)辦案提成部分“不得稅前扣除”的具體計(jì)算，應(yīng)根據(jù)合伙律師事務(wù)所對(duì)出資律師辦案收入的具體規(guī)定分兩種情況處理：
一種情況是出資律師與雇員律師同樣拿辦案提成。按照149號(hào)文的規(guī)定（我省在轉(zhuǎn)發(fā)149號(hào)文時(shí)，規(guī)定統(tǒng)一按照30%的比例扣除辦案支出的相關(guān)費(fèi)用），在計(jì)算出資律師個(gè)人所得稅時(shí)可按其提成收入的30%扣除辦案費(fèi)用支出（包括交通費(fèi)、資料費(fèi)、通訊費(fèi)及聘請(qǐng)人員等費(fèi)用支出），即應(yīng)將出資律師取得的辦案提成收入的70%作為應(yīng)稅收入。在這種情況下，合伙律師事務(wù)所先將出資律師取得的辦案提成收入作為合伙律師事務(wù)所的費(fèi)用支出（不能同時(shí)再用辦案支出發(fā)票在該合伙律師事務(wù)所報(bào)銷(xiāo)），計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)再將辦案提成收入的70%計(jì)入該合伙律師事務(wù)所年度經(jīng)營(yíng)所得中。
另一種情況是出資律師不按辦案收入拿辦案提成。在這種情況下，出資律師在辦案過(guò)程中發(fā)生的交通費(fèi)、通訊費(fèi)、資料費(fèi)及聘請(qǐng)人員等必要費(fèi)用可憑有效憑證按照上述43號(hào)文、91號(hào)文和65號(hào)文規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)在合伙律師事務(wù)所報(bào)銷(xiāo)。
2.雇員律師（非出資律師）取得的工資收入及辦案提成、其他行政人員取得的合理工資薪金收入允許在稅前扣除。
3.合伙律師事務(wù)所每一納稅年度發(fā)生的教育經(jīng)費(fèi)支出在工資薪金總額2.5%的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。實(shí)際使用額超過(guò)這一標(biāo)準(zhǔn)的不允許在稅前扣除。
4.合伙律師事務(wù)所每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，可據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
5.出資律師及其家庭發(fā)生的生活費(fèi)用不允許在稅前扣除，如以出資律師個(gè)人名義購(gòu)買(mǎi)的交通工具不能作為合伙律師事務(wù)所的固定資產(chǎn)，也不能計(jì)提折舊、稅前列支，等等。
計(jì)算公式是：
出資律師個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目年度應(yīng)納稅額＝年度應(yīng)納稅所得額（注：已減除出資律師2000元/月的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)）×個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目適用稅率-速算扣除數(shù)
出資律師個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目年度應(yīng)納稅所得額＝合伙律師事務(wù)所年度經(jīng)營(yíng)所得×出資律師的出資比例或約定比例
上述“出資律師的出資比例或約定比例”是指合伙律師事務(wù)所出資律師的出資比例或事先約定比例。
【例1】李子明、陳兆豪和張重華三人以4：4：2的出資比例合伙開(kāi)辦一家合伙律師事務(wù)所。另聘請(qǐng)兩名專職律師甲和乙，一名會(huì)計(jì)和一名勤雜人員。2008年，該事務(wù)所共取得業(yè)務(wù)收入200萬(wàn)元，其中出資律師李子明、陳兆豪、張重華分別取得業(yè)務(wù)收入20萬(wàn)元、30萬(wàn)元和40萬(wàn)元，專職律師甲和乙分別取得業(yè)務(wù)收入50萬(wàn)元和60萬(wàn)元。該事務(wù)所規(guī)定，律師個(gè)人承攬的案件按辦案收入的50%提成，住宿費(fèi)、資料費(fèi)、通訊費(fèi)及聘請(qǐng)人員等辦案費(fèi)用由律師個(gè)人負(fù)擔(dān)。出資律師每月固定領(lǐng)取工資1500元，專職律師每月工資3000元，會(huì)計(jì)每月工資2500元，勤雜人員每月工資800元。假設(shè)當(dāng)年該事務(wù)所各項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)用30.5萬(wàn)元（不含出資律師和專職律師的辦案提成以及各類(lèi)人員工資），水電房租等公共費(fèi)用35萬(wàn)元（其他計(jì)提的費(fèi)用暫不計(jì)算）。計(jì)算三位出資律師分別應(yīng)納多少個(gè)人所得稅。
首先，計(jì)算該合伙律師事務(wù)所2008年度的經(jīng)營(yíng)所得。這需要明確允許稅前扣除的經(jīng)營(yíng)支出項(xiàng)目和金額。主要有：
�。�1）辦案提成支出。三位出資律師45萬(wàn)元（20萬(wàn)元×50% 30萬(wàn)元×50% 40萬(wàn)元×50%），專職律師甲25萬(wàn)元（50萬(wàn)元×50%），專職律師乙30萬(wàn)元（60萬(wàn)元×50%），合計(jì)100萬(wàn)元。出資律師的辦案提成支出稅前扣除方法：先按辦案提成全額稅前列支，再將辦案提成收入的70%加到該事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)所得中，實(shí)際上就是允許稅前扣除出資律師辦案提成的30%（出資律師辦案提成30%在個(gè)人所得稅前扣除后，不得再在該合伙律師事務(wù)所報(bào)銷(xiāo)辦案費(fèi)用）；專職律師取得的辦案提成收入允許稅前扣除。因此，允許稅前扣除的辦案提成總額為100萬(wàn)元，再將31.5萬(wàn)元（出資律師辦案提成45萬(wàn)元的70%）計(jì)入該合伙律師事務(wù)所年度經(jīng)營(yíng)所得中。
�。�2）工資支出。出資律師：1500×3×12＝54000（元）；專職律師：3000×2×12＝72000（元）；會(huì)計(jì)：2500×12＝30000（元）；勤雜人員：800×12＝9600（元）。這些工資支出中，三位出資律師工資54000元不允許在稅前列支；專職律師工資72000元、會(huì)計(jì)工資30000元和勤雜人員工資9600元符合正常的市場(chǎng)工資水平，根據(jù)65號(hào)文的規(guī)定，實(shí)際支付的合理工資、薪金支出允許在稅前扣除。故允許在稅前列支的工資總額=72000 30000 9600＝111600（元）。
�。�3）當(dāng)年各項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)用30.5萬(wàn)元（不含出資律師和專職律師辦案提成收入和各類(lèi)人員工資）。
�。�4）水電房租等公共費(fèi)用35萬(wàn)元。
綜上，該合伙律師事務(wù)所2008年經(jīng)營(yíng)所得 ＝業(yè)務(wù)收入-辦案提成-業(yè)務(wù)費(fèi)用-公共費(fèi)用出資律師提成收入＝200-100-11.16-30.5-35 31.5＝54.84（萬(wàn)元）
其次，是將該合伙律師事務(wù)所的年度經(jīng)營(yíng)所得分配給各位出資律師，并分別計(jì)算各位出資律師應(yīng)繳納的個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅。
假設(shè)該合伙律師事務(wù)所是按出資比例進(jìn)行分配，則三位出資律師分別取得經(jīng)營(yíng)所得：
李子明：54.84×40%＝21.936（萬(wàn)元）；
陳兆豪：54.84×40%＝21.936（萬(wàn)元）；
張重華：54.84×20%＝10.968（萬(wàn)元）。
三位出資律師個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額分別為：
李子明：應(yīng)納稅所得額＝21.936-0.16×2-0.2×10＝19.616（萬(wàn)元）
應(yīng)納稅額＝19.616×35%-0.675＝6.1906（萬(wàn)元）
陳兆豪與李子明相同。
張重華：應(yīng)納稅所得額＝10.968-0.16×2-0.2×10＝8.648（萬(wàn)元）
應(yīng)納稅額＝8.648×35%-0.675＝2.3518（萬(wàn)元）
三位出資律師合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅＝6.1906＋6.1906＋2.3518＝14.733（萬(wàn)元）
【例2】甲、乙、丙、丁四位執(zhí)業(yè)律師共同出資注冊(cè)成立一家合伙律師事務(wù)所，出資比例均為25%.另聘請(qǐng)一位雇員律師，一位辦公室行政人員，會(huì)計(jì)、出納由出資律師兼任。該事務(wù)所規(guī)定，雇員律師可按辦案收入提成60%，辦案費(fèi)用自理；出資律師一律不拿辦案提成。2008年度，該合伙律師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)報(bào)表總支出70萬(wàn)元。其中包含四位出資律師領(lǐng)取工資獎(jiǎng)勵(lì)19萬(wàn)元，雇員律師年度固定工資獎(jiǎng)勵(lì)2.4萬(wàn)元、提成工資15萬(wàn)元，出資律師用發(fā)票報(bào)銷(xiāo)的辦案費(fèi)用12萬(wàn)元，行政人員工資福利3萬(wàn)元，教育經(jīng)費(fèi)支出0.8萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出1萬(wàn)元。計(jì)算該合伙律師事務(wù)所四位出資律師分別應(yīng)納多少個(gè)人所得稅。
我們分析一下該合伙律師事務(wù)所會(huì)計(jì)報(bào)表總支出的70萬(wàn)元中，不允許在稅前扣除的項(xiàng)目和金額：
�。�1）工資。四位出資律師領(lǐng)取的19萬(wàn)元工資獎(jiǎng)勵(lì)不能在稅前扣除；行政人員領(lǐng)取的3萬(wàn)元工資、福利符合正常市場(chǎng)工資水平，屬于合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實(shí)扣除。因此，可稅前列支的工資總額為20.4萬(wàn)元（2.4萬(wàn)元＋15萬(wàn)元＋3萬(wàn)元）。
�。�2）辦案費(fèi)用。因四位出資律師不拿辦案提成，所以，只要符合規(guī)定，用發(fā)票報(bào)銷(xiāo)的12萬(wàn)元辦案費(fèi)用可以全額在稅前扣除。
�。�3）教育經(jīng)費(fèi)。實(shí)際發(fā)生的教育經(jīng)費(fèi)在工資薪金總額的2.5%內(nèi)準(zhǔn)予稅前扣除，即20.4×2.5%＝0.51（萬(wàn)元）。所以，該合伙律師事務(wù)所實(shí)際支出的0.8萬(wàn)元教育經(jīng)費(fèi)中，有0.29萬(wàn)元（0.8萬(wàn)元-0.51萬(wàn)元）不能在稅前扣除。
�。�4）業(yè)務(wù)招待費(fèi)。65號(hào)文規(guī)定，與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的5‰。該合伙律師事務(wù)所實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出1萬(wàn)元的60%是0.6萬(wàn)元，超過(guò)了營(yíng)業(yè)收入的5‰（100萬(wàn)元×5‰=0.5萬(wàn)元）。所以，實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出中有0.5萬(wàn)元（1萬(wàn)元-0.5萬(wàn)元）不能在稅前扣除。
綜上，不能在稅前扣除的金額合計(jì)為：19 0.29 0.5＝19.79（萬(wàn)元）。
則2008年度該合伙律師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)所得＝100-70 19.79＝49.79（萬(wàn)元）。
甲、乙、丙、丁四位出資律師分別取得經(jīng)營(yíng)所得12.4475萬(wàn)元（49.79×25%）。
甲應(yīng)納稅所得額＝12.4475-0.16×2-0.2×10＝10.1275（萬(wàn)元）
甲應(yīng)納稅額＝10.1275×35%-0.675＝2.869625（萬(wàn)元）
乙、丙、丁應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額與甲同。
四位出資律師合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅＝2.869625×4＝11.4785（萬(wàn)元）
二、賬冊(cè)不健全、不能真實(shí)核算經(jīng)營(yíng)所得的合伙律師事務(wù)所，其出資律師應(yīng)納的個(gè)人所得稅，按合伙律師事務(wù)所年度經(jīng)營(yíng)收入及應(yīng)稅所得率核定應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以征收出資律師“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”項(xiàng)目個(gè)人所得稅。
出資律師個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目年度應(yīng)納稅額＝出資律師年度應(yīng)納稅所得額×個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目適用稅率-速算扣除數(shù)
出資律師個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目年度應(yīng)納稅所得額＝合伙律師事務(wù)所年度經(jīng)營(yíng)收入總額×應(yīng)稅所得率×出資律師出資比例（或事先約定比例）
依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于強(qiáng)化律師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)投資者個(gè)人所得稅查賬征收的通知》（國(guó)稅發(fā)[2002]123號(hào)）的規(guī)定，“應(yīng)稅所得率”由地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r確定，但不得低于25%.使用應(yīng)稅所得率計(jì)算后，該合伙律師事務(wù)所發(fā)生的任何費(fèi)用一律不得扣除。
【例3】仍采用例1，假設(shè)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確定的應(yīng)稅所得率為25%，則該合伙律師事務(wù)所的年度經(jīng)營(yíng)所得為200×25%＝50（萬(wàn)元）。則李子明、陳兆豪和張重華的應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額分別為：
李子明：應(yīng)納稅所得額＝50×40%＝20（萬(wàn)元）
應(yīng)納稅額＝20×35%-0.675＝6.325（萬(wàn)元）
陳兆豪與李子明相同。
張重華：應(yīng)納稅所得額＝50×20%＝10（萬(wàn)元）
應(yīng)納稅額＝10×35%－0.675＝2.825（萬(wàn)元）
三位出資律師合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅＝6.325 6.325 2.825＝15.475（萬(wàn)元）
這里要注意的是，根據(jù)91號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=收入總額×應(yīng)稅所得率，或=成本費(fèi)用支出額÷（1-應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率。所以，在計(jì)算合伙律師事務(wù)所出資律師個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅時(shí)，不能減除2000元/月的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。