職工薪酬是企業(yè)財(cái)務(wù)人員每天都接觸的業(yè)務(wù)，筆者在審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，許多企業(yè)對(duì)于職工薪酬的運(yùn)用，沒(méi)有完全按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)———職工薪酬》的要求操作，以致職工薪酬稅法上的處理，也與會(huì)計(jì)處理混為一談。為了方便相關(guān)人員理解掌握，筆者就職工薪酬常見(jiàn)問(wèn)題的財(cái)稅處理作詳細(xì)解析。
一、應(yīng)付職工薪酬明細(xì)科目的匯算清繳
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2006）》相關(guān)規(guī)定，“應(yīng)付職工薪酬”科目需明確：（1）本科目核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬；（2）本科目應(yīng)當(dāng)劃分為“工資”、“職工福利”、“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”、“住房公積金”、“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“解除職工勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償” 等明細(xì)科目，對(duì)于以上明細(xì)科目，實(shí)務(wù)中應(yīng)關(guān)注以下幾點(diǎn)：
�。ㄒ唬⿷�(yīng)付職工薪酬———工資會(huì)計(jì)處理的含義
“應(yīng)付職工薪酬———工資”會(huì)計(jì)核算反映的是實(shí)發(fā)工資還是應(yīng)發(fā)工資，許多會(huì)計(jì)人員模棱兩可，其實(shí)“應(yīng)付職工薪酬———工資”的會(huì)計(jì)處理與舊準(zhǔn)則下“應(yīng)付工資”的會(huì)計(jì)處理相同，只是進(jìn)行了名稱上的更換。“應(yīng)付職工薪酬———工資”屬于負(fù)債類科目，貸方反應(yīng)的是計(jì)提數(shù)，借方反映的是實(shí)際發(fā)放數(shù)。
�。ǘ┢髽I(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除
匯算清繳時(shí)，“應(yīng)付職工薪酬———工資”的稅前扣除，應(yīng)該參照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。對(duì)工資支出合理性的判斷，主要包括兩個(gè)方面：一是雇員實(shí)際提供了服務(wù)，二是報(bào)酬總額在數(shù)量上是合理的。實(shí)際操作中應(yīng)主要考慮雇員的職責(zé)、過(guò)去的報(bào)酬情況，以及雇員的業(yè)務(wù)量和復(fù)雜程度等相關(guān)因素。同時(shí)，還要考慮當(dāng)?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。
�。ㄈ�“五險(xiǎn)一金”的財(cái)稅處理
1.會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)中企業(yè)為職工繳納“五險(xiǎn)一金”、提取工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)時(shí)，不少會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)處理時(shí)仍采用原準(zhǔn)則的做法，即計(jì)提時(shí)借記“管理費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)付款”；支付時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”等科目，并未按照新準(zhǔn)則分別下列情況處理：（1）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；（2）應(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本；（3）上述（1）和（2）之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益�，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將所有與職工有關(guān)的支出納入一個(gè)統(tǒng)一的科目核算，使以前分散在各個(gè)科目的人工成本有了一個(gè)完整的歸宿，在“職工薪酬”下歸集得到集中反映，使企業(yè)的實(shí)際人工成本更加透明、一目了然，充分體現(xiàn)了以人為本的理念，符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬所表達(dá)的內(nèi)涵。
2.稅務(wù)處理�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局[2010]24號(hào)）的規(guī)定，自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額2%的部分，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額2.5％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
值得注意的是，教育經(jīng)費(fèi)區(qū)別于以上費(fèi)用的不同：其超支部分可以無(wú)限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，與會(huì)計(jì)上產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，許多企業(yè)在實(shí)務(wù)中往往忽略了教育經(jīng)費(fèi)的所得稅會(huì)計(jì)處理。其他“五險(xiǎn)一金”費(fèi)用的財(cái)稅差額，屬于永久性財(cái)稅差異，不進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理。
【案例1】甲企業(yè)2008年度、2009年度、2010年度實(shí)際發(fā)放的工資、薪金總額分別為2 000萬(wàn)元、2 400萬(wàn)元、3 200萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)分別為66萬(wàn)元、48萬(wàn)元、56萬(wàn)元。甲企業(yè)各年度實(shí)際發(fā)放的工資、薪金均符合稅法所界定的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予稅前扣除。甲企業(yè)按照職工工資總額的2.5%計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)。假定有確鑿的證據(jù)預(yù)計(jì)甲企業(yè)在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，各年度適用的所得稅稅率均為25%。2008~2010年度職工教育經(jīng)費(fèi)的財(cái)稅處理分別如下：
�。�1）2008年度，稅法計(jì)提數(shù)：2 000×2.5%=50（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)實(shí)際發(fā)生數(shù)66萬(wàn)元，產(chǎn)生16萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。會(huì)計(jì)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 4（16×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 4
�。�2）2009年度，稅法計(jì)提數(shù)：2 400×2.5%=60（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)實(shí)際發(fā)生數(shù)48萬(wàn)元小于稅法計(jì)提數(shù)，可在當(dāng)年全額據(jù)實(shí)列支，對(duì)于12萬(wàn)元的財(cái)稅差異，可以轉(zhuǎn)回2008年超支的部分,2009年納稅調(diào)減12萬(wàn)元。至此，2008年超支的可抵扣暫時(shí)暫時(shí)性余額=16-12=4（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 3（12×25%）
貸： 遞延所得稅資產(chǎn) 3
�。�3）2010年度，稅法計(jì)提數(shù)：3 200×2.5%=80（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)實(shí)際發(fā)生數(shù)56萬(wàn)元小于稅法計(jì)提數(shù)，可在當(dāng)年據(jù)實(shí)列支，并產(chǎn)生24萬(wàn)元的財(cái)稅差異，一方面可將2008年超支的可抵扣暫時(shí)性余額4萬(wàn)元列支于2010年，將2010年納稅調(diào)減4萬(wàn)元，至此2008年實(shí)際大于稅法計(jì)提數(shù)的暫時(shí)性差異全部結(jié)轉(zhuǎn)完；另一方面，對(duì)于稅法大于實(shí)際數(shù)的差額，按照“據(jù)實(shí)扣除”原則，屬于永久性差異，不做所得稅會(huì)計(jì)處理。將剩余的暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回：
借：所得稅費(fèi)用1（4×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1
二、職工福利費(fèi)的財(cái)稅處理
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。從2008年起，企業(yè)不再提取福利費(fèi)，按實(shí)際發(fā)生額在不超過(guò)工資、薪金總額的14%以內(nèi)扣除。即低于14%按實(shí)際扣除，高于14%的部分，年終匯算時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。
實(shí)務(wù)中，許多財(cái)務(wù)人員對(duì)職工福利費(fèi)的財(cái)稅處理錯(cuò)誤，一律采取不再事先預(yù)提的辦法，而是采取實(shí)報(bào)實(shí)銷的原則處理，這種做法完全違背了“謹(jǐn)慎性”原則，也不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第十章關(guān)于職工薪酬的相關(guān)規(guī)定。對(duì)于職工福利費(fèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和當(dāng)前福利計(jì)劃，預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)計(jì)入職工薪酬的福利費(fèi)金額；每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)金額和預(yù)計(jì)金額進(jìn)行調(diào)整。所以，對(duì)于職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)該按照“量入為出”的原則，先計(jì)提，后支付，再按照“誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則來(lái)確定成本類科目，借記“生產(chǎn)成本（為生產(chǎn)產(chǎn)品服務(wù)）”、“管理費(fèi)用（管理部門人員）”、“銷售費(fèi)用（銷售部門人員）”、“在建工程（在建工程人員）”、“研發(fā)支出（開發(fā)人員）”，貸記“應(yīng)付職工薪酬———職工福利”科目。
【案例2】2010年，乙公司全年應(yīng)發(fā)工資1 000萬(wàn)元，其中：生產(chǎn)部門直接生產(chǎn)人員工資500萬(wàn)元；生產(chǎn)部門管理人員工資l00萬(wàn)元；公司管理部門人員工資180萬(wàn)元；公司專設(shè)產(chǎn)品銷售機(jī)構(gòu)人員工資50萬(wàn)元；建造廠房人員工資110萬(wàn)元；內(nèi)部開發(fā)存貨管理系統(tǒng)人員工資60萬(wàn)元。公司預(yù)計(jì)2010年應(yīng)承擔(dān)的職工福利費(fèi)義務(wù)金額為職工工資總額的2％，職工福利的受益對(duì)象為上述所有人員。假定公司存貨管理系統(tǒng)已處于開發(fā)階段、并符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)———無(wú)形資產(chǎn)》資本化為無(wú)形資產(chǎn)的條件。另外，公司為企業(yè)職工提供了各種福利性政策，年底把自己生產(chǎn)的消費(fèi)稅應(yīng)稅化妝品500套發(fā)給職工，成本價(jià)為0.15萬(wàn)元，不含稅售價(jià)為0.25萬(wàn)元，增值稅率17％，消費(fèi)稅率30％。乙企業(yè)有關(guān)職工福利費(fèi)會(huì)計(jì)處理如下：
（一）計(jì)提職工福利的會(huì)計(jì)處理
借：生產(chǎn)成本10（500×2%）
制造費(fèi)用 2 （100×2%）
管理費(fèi)用3.6 （180×2%）
銷售費(fèi)用 1（50×2%）
在建工程 2.2（110×2%）
研發(fā)支出———資本化支出（人工） 1.2（60×2%）
貸：應(yīng)付職工薪酬———職工福利 20(1 000×2%)
�。ǘ┌l(fā)放職工福利的會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)付職工薪酬———職工福利 146.25（125+21.25）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 125（500×0.25）
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅 21.25（500×0.25×17％）
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 37.5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交消費(fèi)稅 37.5（500×0.25×30％）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 75（500×0.15）
貸：庫(kù)存商品 75
�。ㄈ┘{稅調(diào)整
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。所以，該企業(yè)允許稅前扣除的職工福利費(fèi)為140萬(wàn)元（1 000×14%）。案例中計(jì)提的職工福利費(fèi)20萬(wàn)元，不能作為稅法扣除的參比基數(shù)。職工福利費(fèi)的實(shí)際發(fā)生數(shù)146.25萬(wàn)元，大于稅法限額140萬(wàn)元，屬于永久性差異。職工福利費(fèi)實(shí)際支出大于140萬(wàn)元的部分，屬于永久性差異，按照“調(diào)表不調(diào)賬的原則直接在納稅申報(bào)表中進(jìn)行納稅調(diào)增，不需要進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。