一、職工福利費(fèi)余額稅務(wù)規(guī)定

　　2008年以前執(zhí)行的福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是《企業(yè)所得稅暫行條例》第6條第三款：納稅人的職工福利費(fèi)，按照計(jì)稅工資總額的14％計(jì)算扣除02008年以后執(zhí)行的福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)）第40條，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除。國稅函[2008]264號(hào)《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》第3條關(guān)于職工福利費(fèi)稅前扣除問題規(guī)定：2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi)，仍按計(jì)稅工資總額的14％計(jì)算扣除，未實(shí)際使用的部分，應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

　　二、職工福利費(fèi)余額財(cái)務(wù)規(guī)定

　　根據(jù)《關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財(cái)企[2008]34號(hào)）規(guī)定：“截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費(fèi)賬面為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行”。按照該規(guī)定，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。即先用補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)沖抵以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)，不再繼續(xù)按照原有規(guī)定使用。待結(jié)余使用完畢后，再按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。

　　對(duì)于上市公司以前年度的應(yīng)付福利費(fèi)余額在首次執(zhí)行日的會(huì)計(jì)處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額，應(yīng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。

　　三、職工福利費(fèi)余額財(cái)稅差異協(xié)調(diào)及實(shí)務(wù)處理

　　《企業(yè)所得稅暫行條例》第9條規(guī)定“納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法同國家有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算納稅”；《稅收征收管理法》第20條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與國務(wù)院或者國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務(wù)院或者國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款。”因此在處理職工福利費(fèi)余額差異時(shí)應(yīng)遵循以下原則：

　?。?）稅法和會(huì)計(jì)都有規(guī)定的，在納稅問題上會(huì)計(jì)服從稅法，但不必改變會(huì)計(jì)記錄，即“調(diào)表不調(diào)賬”原則。

　?。?）只要會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)規(guī)定不一致，就必須調(diào)整。

　?。?）如果稅務(wù)沒有規(guī)定而會(huì)計(jì)有規(guī)定的，會(huì)計(jì)規(guī)定構(gòu)成稅法的組成部分。

　　實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)在2008年以前是按工資總額14％提取福利費(fèi)，但年終匯算清繳時(shí)將超過計(jì)稅工資的部分做了納稅調(diào)增。有企業(yè)認(rèn)為，2008年1月1日應(yīng)付福利費(fèi)余額中屬于以前提取但又做了調(diào)增處理的這部分，不應(yīng)包括在上述文件規(guī)定的“職工福利費(fèi)余額”中。但筆者認(rèn)為，對(duì)上述問題，應(yīng)當(dāng)按照國稅函[2008]264號(hào)的規(guī)定，轉(zhuǎn)化為稅務(wù)核算處理，對(duì)于“應(yīng)付福利費(fèi)”余額中屬于以前提取但又做了調(diào)增處理的部分，不能簡單地認(rèn)為這部分不應(yīng)包括在上述文件規(guī)定的“職工福利費(fèi)余額”中，而應(yīng)根據(jù)最后計(jì)算出來的稅法上的結(jié)余來處理，而不論會(huì)計(jì)上是如何計(jì)提的。即在2008年以前，實(shí)際會(huì)計(jì)處理是按工資總額計(jì)提的，匯算清繳時(shí)已做納稅調(diào)增，稅務(wù)上允許稅前扣除的金額要與實(shí)際支出數(shù)比較。如果是允許扣除的多于實(shí)際支出的，則形成了結(jié)余，但該結(jié)余不是會(huì)計(jì)核算賬戶中“應(yīng)付福利費(fèi)”賬戶里的金額，而是作為2008年以后稅務(wù)上職工福利費(fèi)支出首先使用的金額。

　　【例】興達(dá)公司是2005年新成立的企業(yè)。企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資的稅前扣除方式。相關(guān)數(shù)據(jù)如下：2005年計(jì)稅工資500萬元，會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)提福利費(fèi)80萬元，納稅調(diào)增金額為10萬元（80-500×14％）；實(shí)際使用了30Zr元。2006年計(jì)稅工資600萬元，會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)提福利費(fèi)100萬元，納稅調(diào)增金額為16萬元（100-600×14％）；實(shí)際使用50萬元。2007年計(jì)稅工資8007#元，新準(zhǔn)則要求不再計(jì)提職工福利費(fèi)。全年實(shí)際使用福利費(fèi)80萬元。稅法上稅前可扣除的金額112萬元（800×14％）。截止2007年12月31日，會(huì)計(jì)上職工福利費(fèi)賬戶余額為20萬元（80+100-30-50-80）。

　　為進(jìn)一步說明2008年的職工福利費(fèi)后續(xù)處理，假設(shè)該企業(yè)2008年實(shí)際使用福利費(fèi)120萬元。2008年的工資總額為900萬元。

　　2007年企業(yè)稅前可扣除的金額為112萬元（800×14％）。企業(yè)在填報(bào)納稅申報(bào)表時(shí)，不在《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》附件《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》及填表說明：附表十二《工資薪金和工會(huì)經(jīng)費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)明細(xì)表》填報(bào)說明中第三條第三款：“第3列第1—5行，填報(bào)納稅人計(jì)提的職工福利費(fèi)”中填列；企業(yè)應(yīng)在附表五《納稅調(diào)整減少項(xiàng)目明細(xì)表》第17行中納稅調(diào)減112萬元。

　　2008年初稅法上確認(rèn)的“應(yīng)付福利費(fèi)”的余額為106萬元[（500+600+800）×14％-30-50-80]，不同于會(huì)計(jì)上的“應(yīng)付福利費(fèi)”賬面余額20萬元。2008年稅法上應(yīng)確認(rèn)的計(jì)入成本費(fèi)用中職工福利費(fèi)為14萬元（120-106），而會(huì)計(jì)上計(jì)人成本費(fèi)用中職工福利費(fèi)為100萬元（120-20）。2008年末，企業(yè)會(huì)計(jì)賬上應(yīng)付職工福利費(fèi)為0萬元，另外直接在成本費(fèi)用中列支的職工福利費(fèi)為100萬元（120-20），應(yīng)做納稅調(diào)增86萬元（100-14）。