觀今宜鑒史，諳史更知今。中國房地產(chǎn)業(yè)是伴隨著改革開放，特別是社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐步發(fā)展起來的，整個房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展與國民經(jīng)濟(jì)以及地方經(jīng)濟(jì)增長有著極為密切的聯(lián)系。房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展迫切要求現(xiàn)行會計核算制度的變革和服務(wù)，使之相適應(yīng)，而會計制度的變革又進(jìn)一步促進(jìn)了房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和進(jìn)步。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的改革和發(fā)展，既是中國國民經(jīng)濟(jì)和房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是全球經(jīng)濟(jì)一體化和國際會計語言通用化發(fā)展的需要，更是中國會計改革和發(fā)展的需要。筆者通過對中國改革開放30年來房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度變革過程的回顧，深入分析其主要變革階段的有關(guān)背景，比較其變動差異和特點(diǎn)，尋找會計實(shí)務(wù)中存在的不足，提出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度改革的建議，并希望與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計同行討論，共同推進(jìn)房地產(chǎn)行業(yè)會計制度的改革和發(fā)展。

　　一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度改革的背景和過程

　　十一屆三中全會以后，上海房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況大致可分為五個主要階段：第一階段為房地產(chǎn)業(yè)復(fù)蘇階段，時間在1979年至1984年；第二階段為房地產(chǎn)業(yè)初步發(fā)展階段，時間在1985年至1991年；第三階段為快速發(fā)展階段，時間在1992年至1996年；第四階段為調(diào)整發(fā)展階段，時間在1997年至2000年；第五階段為繁榮發(fā)展階段，時間在2001年至今，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展逐步走向成熟。但是，房地產(chǎn)開發(fā)出現(xiàn)局部過熱現(xiàn)象，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)存在相對失衡，投機(jī)抄作問題依然存在，影響著房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)專用的會計核算規(guī)范，是房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。在房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展初期是套用建設(shè)單位會計制度，進(jìn)入快速發(fā)展階段施行的是行業(yè)會計制度，到房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨向成熟時，統(tǒng)一會計制度和新會計準(zhǔn)則又相繼實(shí)施。房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)的客觀需要，使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的產(chǎn)生和發(fā)展成為必然，從而更進(jìn)一步地推動了房地產(chǎn)業(yè)的健康和快速發(fā)展。中國加入世貿(mào)組織以及全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程，客觀要求中國的會計制度和會計準(zhǔn)則的改革，中國會計制度的變革促進(jìn)了房地產(chǎn)企業(yè)會計制度的改革和發(fā)展，促進(jìn)其從套用基本建設(shè)會計制度，到形成房地產(chǎn)行業(yè)會計制度，到執(zhí)行統(tǒng)一會計制度，再到全面實(shí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的形成和發(fā)展過程，既是同中國會計制度的改革和發(fā)展緊密聯(lián)系的過程，也是從無到有，從簡單規(guī)范到全面規(guī)范，從行業(yè)會計制度到統(tǒng)一會計制度，從統(tǒng)一會計制度向國際會計準(zhǔn)則趨同方向發(fā)展過渡的過程。

　　二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度主要改革階段的特點(diǎn)

　　按普通房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度改革以普通房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為主線來劃分，實(shí)際上就是經(jīng)過了四個互相聯(lián)系又各具特點(diǎn)的主要階段。

　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)行業(yè)會計制度前期階段的特點(diǎn)

　　在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度形成的前期，就是指改革開放以后至1988年底，即在國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)會計制度施行之前的階段。這一階段曾執(zhí)行過三項會計制度，即1983年底以前執(zhí)行的《基本建設(shè)簡易會計制度》，1984年1月1日至1986年底執(zhí)行的《國營建設(shè)單位會計制度——會計科目和會計報表》，1987年1月1日至1988年底執(zhí)行修訂后的《國營建設(shè)單位會計制度——會計科目和會計報表》。這一階段還處于房地產(chǎn)業(yè)復(fù)蘇和初步發(fā)展時期，會計核算要求并不高，成本核算到后期才有行業(yè)的專門規(guī)范，會計科目也比較簡單，將“國家資金”科目改為“固定資金”和“流動資金”科目。會計報表主要是資金平衡表，基建投資表和專用基金表，其中資金平衡表后期不再保持三段平衡式。盡管1987年新修訂的會計制度增設(shè)了基建借款情況表和投資包干情況表，但是并未根本改變會計核算方法。這一階段仍然處于會計核算工作的初級階段，后來，特別是1988年8月《國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)成本管理暫行辦法》頒布實(shí)施后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算才上了新的臺階，為后期行業(yè)會計制度的出臺奠定了基礎(chǔ)。

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度實(shí)施階段的特點(diǎn)

　　隨著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展和中國會計制度改革的推進(jìn)，房地產(chǎn)行業(yè)迫切需要適合自身經(jīng)濟(jì)核算的開發(fā)企業(yè)的會計核算制度。

　　1989年1月1日開始施行《國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》，這可以說是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)第一項行業(yè)性會計制度，盡管略顯簡單，尚不全面，但對房地產(chǎn)行業(yè)會計核算的影響很大。

　　1993年7月1日《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》的實(shí)施，更進(jìn)一步規(guī)范了房地產(chǎn)行業(yè)會計核算制度，直至2005年企業(yè)全面實(shí)行統(tǒng)一會計制度，這一階段也是整個房地產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展并不斷走向成熟的時期，特別是1993年中國進(jìn)行的會計改革，改變了以計劃經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的會計模式，將原來資金平衡表的體系改變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表體系。

　　這一階段進(jìn)一步規(guī)范了開發(fā)產(chǎn)品成本核算，建立開發(fā)成本一級科目來強(qiáng)化成本核算和管理，明確開發(fā)貸款利息分?jǐn)偡椒ǎ试S采取加速折舊和謹(jǐn)慎性會計原則，房地產(chǎn)行業(yè)中的股份制企業(yè)開始計提4項資產(chǎn)損失或減值準(zhǔn)備。建立了企業(yè)資本金制度，確立所有者權(quán)益和資本保全制度。

　　這一階段財政部發(fā)布并修訂了16項具體會計準(zhǔn)則和1項基本準(zhǔn)則，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的股份有限公司是會計制度與會計準(zhǔn)則同時在企業(yè)施行，其中有7項具體會計準(zhǔn)則和1項基本準(zhǔn)則在所有的企業(yè)施行，相對穩(wěn)定的行業(yè)會計制度開始實(shí)施，是形成行業(yè)會計制度和會計準(zhǔn)則并存的階段，也是股份有限公司和上市公司中的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度變革較大的階段。

　?。ㄈ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施統(tǒng)一會計制度階段的特點(diǎn)

　　在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2005年1月1日起執(zhí)行統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》后，有以下特點(diǎn)：

　　1.進(jìn)入21世紀(jì)，中國會計改革步伐加快，改革的深度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過1993年的改革，可以說通過這次改革實(shí)現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。

　　2.統(tǒng)一了企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)和會計政策，促進(jìn)了企業(yè)公平競爭和建立現(xiàn)代企業(yè)制度，為企業(yè)自主經(jīng)營創(chuàng)造條件，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

　　3.積極推行國際通行的穩(wěn)健會計原則，對會計要素進(jìn)行了重新定義，開始執(zhí)行8項減值準(zhǔn)備的計提，以確保會計信息的真實(shí)可靠。

　　4.《企業(yè)會計制度》采用國際通行的會計與稅收相分離的方法，區(qū)別兩者的差異性，根據(jù)會計制度計算的企業(yè)財務(wù)成果是會計利潤，而在納稅時應(yīng)該按稅收制度進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的計稅利潤或應(yīng)納稅所得額計算繳納稅收。

　　5.改變了長期以來會計要素的確認(rèn)和計量依據(jù)國家財務(wù)制度規(guī)定的傳統(tǒng)財務(wù)會計管理模式，明確企業(yè)具有財務(wù)決策自主權(quán)，對會計要素的確認(rèn)，計量，記錄和報告作出了規(guī)定。

　　6.“實(shí)質(zhì)重于形式”是一項重要的國際會計慣例，《企業(yè)會計制度》對收入確認(rèn)原則作出了規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房的銷售收入確認(rèn)也執(zhí)行這項規(guī)定。

　　7.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在商品房開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用有了具體準(zhǔn)則的規(guī)定，對于借款費(fèi)用的構(gòu)成范圍，資本化的金額和時點(diǎn)作出具體明確規(guī)定。

　　8.在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算方面，增加執(zhí)行原上市公司施行的其余9項具體會計準(zhǔn)則，改為執(zhí)行16項具體會計準(zhǔn)則和1項基本準(zhǔn)則，還修改或增加了關(guān)于債務(wù)重組，非貨幣交易和以“放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)”的方式取得的長期股權(quán)投資的會計處理等方面的內(nèi)容。

　　（四）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)即將執(zhí)行的新會計準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)

　　中國新企業(yè)會計準(zhǔn)則是由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和準(zhǔn)則講解構(gòu)成的一個完整會計準(zhǔn)則體系。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的上市公司已成為第一批執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)，盡管其余大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)尚未執(zhí)行，但是都在作認(rèn)真的準(zhǔn)備。結(jié)合房地產(chǎn)業(yè)上市公司已執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的實(shí)踐，認(rèn)識到新會計準(zhǔn)則體系主要具有以下特點(diǎn)：

　　1.大膽引進(jìn)了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的許多新概念和新方法，將中國原有的會計準(zhǔn)則中與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不同的計量方法進(jìn)行了較大幅度的調(diào)整，使之盡可能地符合國際慣例，體現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。

　　2.改變了會計人員長期一貫地依賴國家規(guī)定的會計制度的規(guī)范進(jìn)行會計處理的方式，擴(kuò)展了會計人員的視野，提高了會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和會計判斷能力，進(jìn)一步擴(kuò)大企業(yè)財務(wù)決策自主權(quán)，企業(yè)需要根據(jù)規(guī)定選擇合適的會計政策和會計處理方法。

　　3.大量應(yīng)用公允價值計量方法，經(jīng)綜合分析，在38項具體會計準(zhǔn)則中涉及到公允價值計量的會計準(zhǔn)則有23項，對企業(yè)核算價值影響很大。

　　4.所得稅會計不再允許過去普遍采用的應(yīng)付稅款法，而是必須采用納稅影響法的資產(chǎn)負(fù)債表法，引入了計稅基礎(chǔ)的概念，強(qiáng)調(diào)暫時性差異。在稅率變動時，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。

　　5.引入投資性房地產(chǎn)的新概念，將為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)單獨(dú)歸類為投資性房地產(chǎn)核算，并規(guī)范其確認(rèn)計量和披露，有條件地引入公允價值計量的模式，但一經(jīng)確定不能隨意變更。

　　6.國際會計準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在一定條件下轉(zhuǎn)回，而新的“資產(chǎn)減值”會計準(zhǔn)則規(guī)定，部分資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，同時對減值的計量和認(rèn)定方法進(jìn)行了修訂，引進(jìn)了資產(chǎn)組的概念和方法。

　　7.重新規(guī)范了企業(yè)合并和合并會計報表的會計處理方法，要求非同一控制下企業(yè)合并采用購買法計量。明確了合并會計報表的范圍，對長期股權(quán)投資中的子公司采用成本法核算，而編制合并會計報表時則按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

　　三、房地產(chǎn)企業(yè)會計制度在實(shí)踐中存在的問題和發(fā)展方向

　　回顧會計改革的進(jìn)程和現(xiàn)行會計制度的實(shí)踐，我們認(rèn)識到存在著一些問題或者說是不足，仍然需要我們繼續(xù)努力。財政部副部長王軍在回顧中國會計改革開放30年的成績時說，始終堅持解放思想，改革開放，真抓實(shí)干是30年來致勝的法寶。中國會計行業(yè)要在國際舞臺上更有創(chuàng)造力，更有影響力，更有話語權(quán)是中國會計改革孜孜不倦的發(fā)展方向。

　　（一）現(xiàn)行會計制度在實(shí)踐中存在的問題和不足

　　1.在公開上市的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中，在可選擇的會計政策和會計核算方法選擇上普遍表現(xiàn)得較為謹(jǐn)慎，僅從投資性房地產(chǎn)為例，實(shí)行公允價值計量的企業(yè)很少，更多考慮的是持續(xù)穩(wěn)定的利潤增長。由此看來執(zhí)行新企業(yè)會計制度尚需要不斷改善配套環(huán)境。

　　2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按新會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的包括固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，特別是對資產(chǎn)中房地產(chǎn)類固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資中的房地產(chǎn)投資項目的減值準(zhǔn)備計提，若房地產(chǎn)市場出現(xiàn)大幅波動時，計提的大額減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，勢必影響企業(yè)業(yè)績和穩(wěn)健發(fā)展，而這項規(guī)定也不符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的慣例。

　　3.房地產(chǎn)開發(fā)屬于比較特殊的產(chǎn)業(yè)，企業(yè)會計核算制度有其特殊性，特別是開發(fā)成本的核算具有專門要求，其核算方式和方法都有別于其他行業(yè)的成本核算，其既非是完全成本也非是制造成本的核算方法，目前尚沒有較規(guī)范的成本核算具體辦法來指導(dǎo)和規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算工作。

　　4.適合社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完整會計體系尚未建成。會計，審計以及內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系不協(xié)調(diào)，會產(chǎn)生多方面的自由采量權(quán)，使新準(zhǔn)則和規(guī)范在執(zhí)行中產(chǎn)生偏差。

　　5.新會計準(zhǔn)則的實(shí)施使會計制度與稅收法規(guī)加速背離，既增加了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)會計核算的工作難度，也加大了稅收征管的復(fù)雜性和艱巨性。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)采用能更好提高會計信息質(zhì)量的納稅影響法的資產(chǎn)負(fù)債表法計繳稅金，同時新會計準(zhǔn)則又對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計量屬性做出了重大的調(diào)整，致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)會計核算出現(xiàn)大量的需要調(diào)整的稅收項目，而稅務(wù)征管部門執(zhí)行著原有的稅收法規(guī)，征管難度很大，個別稅管人員自由采量稅收調(diào)整事項，影響到稅法的嚴(yán)肅性。

　　6.房地產(chǎn)企業(yè)會計人員地位不高，整體素質(zhì)欠佳，會計職能發(fā)揮不力，會計人員學(xué)習(xí)培訓(xùn)步伐滯后，已經(jīng)適應(yīng)不了新要求和新職能。

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的發(fā)展方向和建議

　　1.堅持會計改革理念，盡快健全適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和國際化發(fā)展要求的會計體系。包括會計管理體系，會計，審計和內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系，會計，審計服務(wù)體系，會計人才培養(yǎng)選拔和評價體系，會計理論方法體系的建立和健全。

　　2.在新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上，盡快研究發(fā)布分行業(yè)的符合行業(yè)運(yùn)營和經(jīng)濟(jì)核算特點(diǎn)的帶有規(guī)范指導(dǎo)意義的企業(yè)會計核算辦法，更加規(guī)范有效地執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，有效地改進(jìn)企業(yè)會計核算行為和企業(yè)稅收征繳，更好地完善會計制度和規(guī)范體系。

　　3.盡快研究解決新企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅收征管制度的背離問題，有效推動稅收征管制度的改革，建立起適合中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的，促進(jìn)企業(yè)會計制度和稅收征管制度協(xié)調(diào)發(fā)展的稅收征管制度體系。

　　4.完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)，構(gòu)建穩(wěn)定合理的企業(yè)收益分享制度，是中國會計法制建設(shè)更為可行的發(fā)展方向。在國際會計協(xié)調(diào)中要追求互動互鑒，雙向趨同，增強(qiáng)話語權(quán)，影響國際會計改革。

　　5.會計制度改革和發(fā)展要適應(yīng)國家社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，既要把握發(fā)展方向，也要注意協(xié)調(diào)發(fā)展和配套改革。政府及財稅部門要重視新會計準(zhǔn)則實(shí)施的環(huán)境建設(shè)，推動信息公開，積極培育公開市場，加強(qiáng)社會審計和資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，有效促進(jìn)公允價值計量方法的采用，規(guī)范有序地推動會計制度的改革和發(fā)展。

　　6.新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回是對企業(yè)影響較大的政策，盡管其符合謹(jǐn)慎原則，但不夠合理，也不符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)范，建議在適當(dāng)時間改變政策。

　　7.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算時關(guān)于收入確認(rèn)原則應(yīng)有特別的規(guī)定，按現(xiàn)行會計制度確實(shí)難以準(zhǔn)確確認(rèn)收入，房地產(chǎn)作為特殊的商品，其營銷和付款方式多樣化，伴隨房地產(chǎn)金融衍生產(chǎn)品的不斷出現(xiàn)，針對房地產(chǎn)的會計政策應(yīng)適時改變。

　　8.加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營管理和財務(wù)會計人員的培訓(xùn)，更新知識結(jié)構(gòu)，壯大會計力量，提高專業(yè)判斷能力和新會計準(zhǔn)則的執(zhí)行力。

　　中國改革開放30年來，房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)經(jīng)歷了五個主要發(fā)展階段，與之相適應(yīng)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度也經(jīng)過了四個主要改革過程和發(fā)展階段，這些階段都帶有顯著特點(diǎn)，反映了行業(yè)會計改革的時代特征。

　　盡管我們的會計改革之路充滿著艱難困苦，但是會計改革的堅定信念和堅忍步伐不變；盡管我們的會計制度仍然存在著問題和缺憾，但是會計制度不斷改革和完善的進(jìn)程在加快；盡管我們會計理論界對改革方式存在顧慮和爭議，但是會計改革的方向已經(jīng)確立并逐步形成共識和合力。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度的改革和發(fā)展應(yīng)當(dāng)從實(shí)際出發(fā)，結(jié)合自身特點(diǎn)，在企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的原則基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確會計核算規(guī)范和內(nèi)部控制規(guī)范，形成一套房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度規(guī)范體系，為中國房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會計改革發(fā)展增進(jìn)活力。

　　筆者認(rèn)為會計界要積極行動起來，通過回顧總結(jié)改革開放以來會計改革的歷程和得失，勇于實(shí)踐，改革創(chuàng)新，努力開創(chuàng)中國會計改革和發(fā)展的新局面。