一、問題的提出

　　改革開放以來，國有企業(yè)以現(xiàn)代企業(yè)制度為載體的產(chǎn)權(quán)制度改革和創(chuàng)新已經(jīng)取得世人矚目的成果，中國銀行、中石化、中石油等特大型國有企業(yè)紛紛進行了股份制改造，開始登陸國內(nèi)和國際資本市場。當前，外部監(jiān)管不得力、內(nèi)部治理不到位，不僅是國有企業(yè)在現(xiàn)代企業(yè)制度建立過程中的基本國情，也是國際資本市場發(fā)展中面臨的最大挑戰(zhàn)；一些會計舞弊、粉飾報表等欺騙投資者的行為，不僅損害了投資者的利益，也嚴重動搖了投資者的信心和資本市場的公信力基礎。因此，公司治理從來沒有像現(xiàn)在這樣受到廣泛的關(guān)注和重視，人們認識到只有建立一套完整的治理系統(tǒng)，才能徹底解決舞弊、腐敗和管理不當?shù)膯栴}。在這一系統(tǒng)中，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是必不可少的組成部分。

　　二、內(nèi)部審計、內(nèi)部控制、公司治理三者釋義

　　內(nèi)部審計是在一個組織內(nèi)部建立的一種獨立的評價活動，并作為對該組織的活動進行審查和評價的一種服務，目的是協(xié)助組織的管理成員有效地履行他們的職責，控制成本費用，達到服務于企業(yè)管理，最大限度地提高經(jīng)濟效益。順應內(nèi)部審計理論及實務的變化，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在1999年對內(nèi)部審計重新定義，即“內(nèi)部審計是用來增加組織價值和改善組織運營的獨立、客觀的保證和咨詢活動。它以系統(tǒng)的、專業(yè)的方法對風險管理、控制及治理過程的有效性進行評價和改善，幫助組織實現(xiàn)其目標。”這一新定義將內(nèi)部審計的范圍延伸到風險管理和公司治理，認為內(nèi)部審計是針對風險管理、控制及治理過程的有效性進行評價和改善所必需的。

　　財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會于2008年7月聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（征求意見稿）。該規(guī)范將于2009年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)實施，并鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。根據(jù)該規(guī)范，內(nèi)部控制是由董事會、管理層和全體員工共同實施的、旨在合理保證實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理基本目標的一系列控制活動。內(nèi)部控制的目標包括：企業(yè)戰(zhàn)略，經(jīng)營的效率和結(jié)果，財務報告及管理信息的真實、可靠和完整，資產(chǎn)的安全完整，遵循國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。

　　公司治理，從狹義的角度進行理解，是指所有者主要是股東對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機制。即通過一種制度安排，來合理地配置所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)利與責任關(guān)系。若從廣義角度進行理解，是指包含法律、文化等在內(nèi)的有關(guān)企業(yè)控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套制度安排，其決定企業(yè)目標的實現(xiàn)。從主要功能上來說，公司治理的范圍可以包括：股東、董事會（決策者）；管理階層（執(zhí)行者）；審 計人員（包括內(nèi)部審計人員及外部審計人員等監(jiān)督者）；其他利益關(guān)系人（如顧客、供應商、債權(quán)人及員工等影響者）。從這個角度來講，內(nèi)部審計人員應該在公司治理中占有一席之地。因為溝通公司治理各功能主體的重要工具就是會計信息系統(tǒng)。因此，會計信息系統(tǒng)本身是公司治理結(jié)構(gòu)的組成部分，而且會計信息更嚴重地制約和影響著公司治理結(jié)構(gòu)中其他制度安排效用的高低。會計信息系統(tǒng)提供的會計信息的真實可靠是內(nèi)外部激勵機制正常運行的前提條件，而有效的審計監(jiān)督制度是確保這一前提條件實現(xiàn)的關(guān)鍵。外部審計對公司財務報表進行審計，并對其公允性發(fā)表審計意見，從而起到增強會計信息可信性的作用。而內(nèi)部審計處于公司內(nèi)部，對于公司內(nèi)部控制、管理經(jīng)營活動、風險管理都有透徹深入的了解，與外部審計人員相比，內(nèi)部審計對公司治理發(fā)揮的作用在層面上更為深入，在范圍上更為廣泛。

　　三、如何辯證看待內(nèi)部審計、內(nèi)部控制、公司治理三者的關(guān)系

　　第一，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計是公司治理的內(nèi)在需求。公司治理是現(xiàn)代企業(yè)制度的永恒命題。公司治理是相當嚴密和復雜的系統(tǒng)工程，要求企業(yè)生產(chǎn)要素、產(chǎn)權(quán)要素以及企業(yè)相關(guān)利益者的權(quán)、責、利得到合理匹配與分工，要求權(quán)利制衡、激勵和監(jiān)督機制的嚴格和周密的控制運行，通過完整系統(tǒng)的制度安排和控制程序，使企業(yè)的人流、物流、資金流、信息流都能按照既定的流量、流速、流向在執(zhí)行中起動、運行、停止。所有權(quán)與控制權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)制度最顯著的特征之一，伴隨著股份制公司的誕生和發(fā)展，從股東到公司員工的層層授權(quán)和代理，就成為公司內(nèi)外部各利益相關(guān)者最為核心的關(guān)系。為了防范可能發(fā)生的委托人與代理人的利益目標錯位甚至背離，規(guī)避可能存在的代理人為自身利益而損害委托人利益，即所謂“道德風險”的發(fā)生，在公司治理的理論和實踐中，各種對代理人的經(jīng)營管理、經(jīng)營績效進行有效監(jiān)督和控制的制度安排和控制機制被設計和制定出來，并逐步形成了“關(guān)系框架+制度安排+控制機制”三者合一的公司治理架構(gòu)。

　　第二，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要手段。事實證明，股份制公司掛牌上市了，并不等于現(xiàn)代企業(yè)制度就已經(jīng)建立了，如果沒有公司治理，或者公司治理不到位，就不是真正意義上的現(xiàn)代企業(yè)制度。前審計長李金華在總結(jié)我國內(nèi)部審計工作的優(yōu)勢和不足的時候，針對目前內(nèi)部審計存在的“重監(jiān)督輕服務、重結(jié)果輕過程、重財務輕業(yè)務、重合規(guī)輕效益、重單項輕系統(tǒng)、重當期輕長遠、重查處輕建議、重獨立輕互動”等問題，多次強調(diào)“內(nèi)部審計機構(gòu)很重要的一點，就是為你所在的單位、部門在加強管理、提高效益、建立良好的秩序方面發(fā)揮作用，這就是內(nèi)部審計的主要目標”，提出了要“把內(nèi)部審計作為一個控制系統(tǒng)，而不是一個檢查系統(tǒng)”、“內(nèi)部審計要以效益審計和管理審計為主”、“內(nèi)部審計要以事前、事中審計為主”、“內(nèi)部審計要以體現(xiàn)中國特色為主”等全新的內(nèi)部審計理念，為內(nèi)部控制、內(nèi)部審計在公司治理中的地位和作用指明了方向。

　　第三，內(nèi)部控制是公司治理的核心內(nèi)容。公司治理既是一個靜態(tài)的組織架構(gòu)和控制機制，也是一個動態(tài)的螺旋式不斷趨向完善的過程。在公司治理初始，治理目標定位在防范“道德風險”，治理手段主要依靠資本市場的作用和社會中介的會計控制。隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快和跨國公司的發(fā)展，人們把關(guān)注的目光從道德風險轉(zhuǎn)移到管理風險、經(jīng)營風險、被兼并風險上，因為這些風險對企業(yè)生存和發(fā)展具有生死攸關(guān)的意義，公司治理的目標也從股東和公司利益最大化，轉(zhuǎn)變提升為公司價值的最大化。這些都迫切需要在企業(yè)內(nèi)部建立起自我約束、自我控制、自我監(jiān)督的內(nèi)部機制，與外部約束、控制和監(jiān)督形成合力，共同承擔起建立科學嚴密的公司治理機制、完成公司治理任務的重任。

　　從中石化集團公司2006年審計工作會議披露的情況來看，目前中石化經(jīng)營管理中出現(xiàn)了部分單位執(zhí)行國家法律法規(guī)和集團公司各項規(guī)章制度不嚴格，私設“小金庫”賬外賬、亂拆借、亂擔保；違反總部物資采購管理規(guī)定，加大采購成本，收受回扣；違規(guī)動用企業(yè)資金和補充養(yǎng)老保險資金進行股票炒作和委托理財，形成較大的資金風險等等問題。這些問題產(chǎn)生的原因雖然是多方面的，但內(nèi)部控制不嚴、內(nèi)部審計不力、內(nèi)部監(jiān)管不到位是不容忽視的重要因素。由此看出，內(nèi)部審計、內(nèi)部控制、公司治理三者辯證關(guān)系的重要性。

　　四、內(nèi)部審計、內(nèi)部控制、公司治理三者的目標：風險管理

　　風險管理是內(nèi)部審計的主要職責。隨著風險管理導向內(nèi)部控制時代的來臨，內(nèi)部審計的工作重點也發(fā)生了變化，現(xiàn)代內(nèi)部審計除了關(guān)注傳統(tǒng)的內(nèi)部控制之外，更加關(guān)注有效的風險管理機制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)。在風險導向內(nèi)部審計的觀念下，年度審計計劃與公司最高層的風險戰(zhàn)略連接在一起，內(nèi)部審計人員通過對當前的風險分析確保其審計計劃與經(jīng)營計劃相一致，使用風險管理原則改變審核過程。風險管理成為組織中的關(guān)鍵流程，促使內(nèi)部審計的工作重點不僅是測試控制，而且包括確認風險及測試管理風險的方法。在風險導向的內(nèi)部審計中，控制仍然重要，但分析、確認、揭示關(guān)鍵性的經(jīng)營風險，才是內(nèi)部審計的焦點。

　　內(nèi)部控制與風險管理的聯(lián)系日趨緊密。在決定內(nèi)部控制政策，并在此基礎上評估特定環(huán)境中內(nèi)部控制的構(gòu)成時，董事會應對諸多風險管理問題進行深入思考。執(zhí)行風險控制政策是管理層的職責，在履行其職責的過程中，管理層應確認、評價公司所面臨的風險，并執(zhí)行董事會所設計、運行的內(nèi)部控制政策。

　　內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的重要組成部分，其在風險管理中發(fā)揮不可替代的獨特作用，主要有以下幾方面：一是能夠客觀地、從全局的角度管理風險。風險在企業(yè)內(nèi)部具有感染性、傳遞性、不對稱性等特征，即一個部門造成的風險或疏于風險管理所帶來的后果往往不是由其直接承擔，而會傳遞到其他部門，最終可能使整個企業(yè)陷入困境。因此，對風險的認識、防范和控制需要從全局考慮，而各業(yè)務部門又很難做到這一點。內(nèi)部審計人員不從事具體業(yè)務活動，獨立于業(yè)務管理部門，這使得他們可以從全局出發(fā)、從客觀的角度對風險進行識別，及時建議管理部門采取措施控制風險。二是控制、指導企業(yè)的風險策略。由于內(nèi)部審計部門處于企業(yè)的董事會、總經(jīng)理與各職能部門之間，內(nèi)部審計人員能夠充當企業(yè)長期風險策略與各種決策的協(xié)調(diào)人。通過對長期計劃與短期計劃的調(diào)節(jié)，內(nèi)部審計人員可以調(diào)控、指導企業(yè)的風險管理策略。三是內(nèi)部審計部門的建議更易引起重視。內(nèi)部審計部門獨立于管理部門，其風險評估的意見可以直接上報給董事會，這會加強管理當局對內(nèi)部審計部門意見的重視程度。

　　公司治理的核心是風險管理。公司治理這一制度安排所決定的企業(yè)目標、決策人及風險和收益的分配都圍繞風險展開；風險直接影響目標的實現(xiàn)；而決策人對風險的控制和管理直接決定目標是否能夠?qū)崿F(xiàn)及實現(xiàn)的程度；公司治理結(jié)構(gòu)中各部分的人員需要承擔所分配的一定風險并獲得相應的收益。另外，從解釋公司治理問題產(chǎn)生的經(jīng)濟學觀點來看，無論是契約理論中提及的不完備契約，還是信息經(jīng)濟學中提及的信息不對稱，以及代理理論中提及的代理問題，這些引發(fā)公司治理產(chǎn)生的因素究其實質(zhì)都屬于風險，都是使企業(yè)目標無法實現(xiàn)的各種潛在的、可能發(fā)生的事件。公司治理是組織應對風險的戰(zhàn)略反應，其職責核心就是確保有效的風險管理方案的適當性，因此公司治理中包含一些戰(zhàn)略性的風險管理的因素。例如：公司董事會所設定的公司經(jīng)營管理基調(diào)是風險偏好型或是風險規(guī)避型；再如公司高層管理當局（CEO）在經(jīng)營風格、理念、管理哲學中包含的風險態(tài)度等。這些戰(zhàn)略性風險管理因素就是公司治理與風險管理的交匯點。

　　顯然，與外部審計相比，內(nèi)部審計在健全公司治理機制特別是強化內(nèi)部管理和控制方面具有得天獨厚的優(yōu)勢。與時俱進的內(nèi)部審計，應該圍繞公司治理機制的健全完善，以風險控制為導向，以監(jiān)督檢查內(nèi)部控制活動有效性為主線 ， 以 促進提高風險控制能力為目標，堅持跟著風險走，哪里有風險，內(nèi)部審計就跟到哪里，在公司治理中發(fā)揮出更大的作用。

　　五、結(jié)語

　　風險管理框架必須和內(nèi)部控制框架相協(xié)調(diào)，把控制目標的建立嵌入到某種形式的風險管理過程中去，公司治理方見成效。而在內(nèi)部控制方面，將領域擴展到控制環(huán)境等“軟控制”要素上時，就決定了公司治理與內(nèi)部控制的相互交匯。目前，我國內(nèi)部審計基本上未與公司治理相結(jié)合，成為公司治理的有機部分，對風險管理也不夠關(guān)注。為此，要逐步完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，明確企業(yè)外部和內(nèi)部的委托代理關(guān)系，培養(yǎng)管理者的競爭意識和風險意識，形成內(nèi)部審計的需求市場，為內(nèi)部審計的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境。同時，要順應內(nèi)部審計科學發(fā)展的客觀規(guī)律，在實踐中有意識地推動風險導向內(nèi)部審計的發(fā)展。從強調(diào)確認和測試控制的完整性，逐步轉(zhuǎn)向強調(diào)確認和測試風險是否得到有效管理；從傳統(tǒng)的強調(diào)關(guān)注風險因素，逐步轉(zhuǎn)向關(guān)注前景規(guī)劃。內(nèi)部審計的建議應不再僅是強化控制、提高控制效率和效果，而應該通過風險管理的有效化，評價并改進組織的治理程序，提高公司整體的管理效率和效果，做到內(nèi)部審計、內(nèi)部控制與公司治理的有機融合，進一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)避公司風險，實現(xiàn)公司價值最大化。

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