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審計(jì)工作底稿是CPA和助理人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中形成的審計(jì)工作記錄和取得的資料,它不僅是形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見的直接依據(jù),也是證明CPA按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求完成審計(jì)工作、履行應(yīng)盡職責(zé)的依據(jù)。規(guī)范、高效率、高質(zhì)量地編制各種審計(jì)工作底稿是執(zhí)業(yè)CPA業(yè)務(wù)素質(zhì)和知識(shí)水平的體現(xiàn)。本文擬就審計(jì)工作底稿的編制方法和技巧談幾點(diǎn)個(gè)人意見。
注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)過程實(shí)際上是收集審計(jì)證據(jù),編制審計(jì)工作底稿,進(jìn)而作出審計(jì)結(jié)論的過程。通過編制審計(jì)工作底稿,把業(yè)已收集到的數(shù)量眾多但又不系統(tǒng)、沒有重點(diǎn)的各種審計(jì)證據(jù)資料,系統(tǒng)地加以歸類整理,從而使審計(jì)結(jié)論建立在充分和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)基礎(chǔ)之上。
一、編制審計(jì)工作底稿的規(guī)范性要求
《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》對編制審計(jì)工作底稿提出了規(guī)范性的操作要求,主要包括:
(一)必要性規(guī)定?!丢?dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)計(jì)劃及其實(shí)施過程、結(jié)果和其他需要加以判斷的重要事項(xiàng),記錄于審計(jì)工作底稿”(第15條)。“《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)—會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》同時(shí)規(guī)定”注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對審計(jì)工作進(jìn)行記錄,形成審計(jì)工作底稿。“(第19條)編制審計(jì)工作底稿是對CPA執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的強(qiáng)制性規(guī)定。沒有審計(jì)工作底稿的審計(jì)報(bào)告無疑是一份地道的虛假報(bào)告。
?。ǘ┘夹g(shù)性規(guī)定?!?a target="_blank" href="http://m.jnjuyue.cn/new/63/66/1995/12/ad829690111522159912088.htm">獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—審計(jì)工作底稿》第五條對編制審計(jì)工作底稿提出了具體的技術(shù)性規(guī)定,即“內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標(biāo)識(shí)一致、記錄清晰、結(jié)論明確”。
?。ㄈ┻m當(dāng)性規(guī)定。規(guī)范的審計(jì)工作底稿并不是各種書面文字的簡單堆砌,應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)已收集到的審計(jì)證據(jù)和最終形成的審計(jì)意見之間內(nèi)在的邏輯關(guān)系。審計(jì)工作底稿種類繁多,且有不同的來源和編制人,為保證審計(jì)工作底稿的適當(dāng)性,《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)—會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》中規(guī)定“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對審計(jì)工作底稿進(jìn)行必要的檢查和復(fù)核”(第21條),同時(shí),對于由業(yè)務(wù)助理人員編制的工作底稿,“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對業(yè)務(wù)助理人員的工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查,并對其工作結(jié)果負(fù)責(zé)”。(第20條)
二、審計(jì)工作底稿的現(xiàn)狀和問題
編制審計(jì)工作底稿是一項(xiàng)對專業(yè)能力與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)要求較高的工作。受注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)整體素質(zhì)不高,會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部管理制度不健全等因素影響,目前,在編制工作底稿方面尚存在不少問題。主要表現(xiàn)在:
(一)審計(jì)工作底稿不規(guī)范。如內(nèi)容不完整,要素不齊全,格式不規(guī)范,標(biāo)識(shí)不一致,內(nèi)容不清晰,結(jié)論不明確。
?。ǘ?fù)核制度不健全或流于形式。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未建立審計(jì)工作底稿復(fù)核制度,缺乏風(fēng)險(xiǎn)控制的有效機(jī)制,使編制人某些專業(yè)判斷一錯(cuò)到底;或者無明確的崗位責(zé)任制和錯(cuò)誤追究制度,使復(fù)核制度流于形式,未起到應(yīng)有的作用。
?。ㄈ徲?jì)工作底稿分類混亂。審計(jì)檔案保管不嚴(yán),分類缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),或者僅將所有收集到資料簡單堆砌、歸檔。
(四)無審計(jì)工作底稿。個(gè)別注冊會(huì)計(jì)師將“資格尋租”,只管蓋章收費(fèi);事務(wù)所出售審計(jì)報(bào)告,違法設(shè)立分所(執(zhí)業(yè)處),尋找執(zhí)業(yè)黑洞;個(gè)別事務(wù)所還偽造底稿以假充真。
注冊會(huì)計(jì)師在主觀上對審計(jì)工作底稿重視不夠,在客觀上不知道如何(更好)編制、復(fù)核審計(jì)工作底稿,加之準(zhǔn)則缺乏可供操作的、科學(xué)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系,是造成以上問題的主要原因。
三、審計(jì)工作底稿的要素和構(gòu)成
審計(jì)工作底稿是CPA在審計(jì)過程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的資料。其形成方式有編制和取得兩種。
對于自行編制的工作底稿,應(yīng)當(dāng)全面記錄審計(jì)計(jì)劃的執(zhí)行軌跡,審計(jì)證據(jù)的收集過程,職業(yè)判斷的依據(jù)及過程,審計(jì)意見的形成過程等。大部分工作底稿應(yīng)當(dāng)由CPA自行編制。
對于由委托單位或第三方提供的資料,嚴(yán)格講并不是審計(jì)工作底稿,只有在CPA實(shí)施必要的審計(jì)程序并形成相應(yīng)的審計(jì)記錄后,做為審計(jì)工作底稿的重要組成部分。
審計(jì)工作底稿的基本內(nèi)容包含十部分,分別是:(1)被審計(jì)單位名稱;(2)審計(jì)項(xiàng)目名稱;(3)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)點(diǎn)或期間;(4)審計(jì)過程記錄;(5)審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說明;(6)審計(jì)結(jié)論;(7)索引號(hào)及頁次;(8)編制者姓名及編制日期;(9)復(fù)核者姓名及復(fù)核日期;(10)其他應(yīng)說明的事項(xiàng)。
這些基本要素構(gòu)成完整的法律責(zé)任載體,缺一不可,其主要功能見下表:
四、審計(jì)工作底稿基本要素的編制方法
下面依順序分別介紹各要素的編制方法:
1、被審計(jì)單位名稱:系審計(jì)對象的占有方(個(gè)別時(shí)候項(xiàng)目的委托方和審計(jì)客體不一致,如司法鑒定項(xiàng)目)。若被審單位為下屬公司,則應(yīng)同時(shí)寫明下屬公司的名稱。(如XX公司一分廠)此項(xiàng)目可寫簡稱,或以統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)識(shí)代替。
2、審計(jì)項(xiàng)目名稱:此項(xiàng)目一般填寫審計(jì)業(yè)務(wù)類型,如“2001年報(bào)審計(jì)”、“工資專項(xiàng)審計(jì)”、“破產(chǎn)清算審計(jì)”等。項(xiàng)目名稱應(yīng)盡量簡練、清晰。
3、審計(jì)項(xiàng)目時(shí)點(diǎn)或期間:此項(xiàng)明確審計(jì)范圍在時(shí)間上的截止點(diǎn)或時(shí)間跨度,應(yīng)結(jié)合實(shí)質(zhì)性測試的具體對象區(qū)別對待,資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)填截止時(shí)點(diǎn),損益類項(xiàng)目應(yīng)填時(shí)間跨度。
4、審計(jì)過程記錄:此項(xiàng)為審計(jì)工作底稿的核心要素,其簡繁程序受制于審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)、目的和要求,被審單位的經(jīng)營規(guī)模等諸多因素。目前,大部分會(huì)計(jì)事務(wù)所采用統(tǒng)一印制的程序表(或是標(biāo)準(zhǔn)的底稿模式)來代替工作底稿編制中大量的手工書寫(或錄入)工作量,本項(xiàng)目可充分運(yùn)用審計(jì)標(biāo)識(shí),以提高工作效率(見后述)。
5、審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說明:是CPA用以表達(dá)各種審計(jì)含義的書面符號(hào)。適當(dāng)運(yùn)用審計(jì)標(biāo)識(shí)可以縮短工作時(shí)間,提高工作效率(但也應(yīng)防止過度使用,否則一張底稿將變成甲骨文字,讓人諱澀難懂),同時(shí)應(yīng)說明其確切含義,并在審計(jì)過程中保持其前后一致和不同標(biāo)識(shí)的唯一性??梢詥为?dú)或合并使用常用符號(hào)、英文縮寫、簡稱等形式表達(dá)各種含義,并將這些標(biāo)識(shí)及其完整的含義詳細(xì)記錄于審計(jì)標(biāo)識(shí)一覽表內(nèi)供檢查、復(fù)核者正常閱讀。
6、審計(jì)結(jié)論:此項(xiàng)目是CPA經(jīng)過必要的審計(jì)程序后做出的專業(yè)判斷,它直接支持最終的審計(jì)意見,因此,審計(jì)結(jié)論應(yīng)清晰、簡明地表述,不能含糊其辭,模棱兩可。
7、索引號(hào)及頁次:索引號(hào)是CPA為整理利用審計(jì)工作底稿,將具有同一性質(zhì)或反映同一具體審計(jì)對象的工作底稿分別歸類,形成相互聯(lián)系、相互控制的特定編號(hào);頁次是同一索引號(hào)下不同審計(jì)工作底稿的順序編號(hào)。兩者結(jié)合構(gòu)成每一審計(jì)工作底稿唯一的標(biāo)識(shí)符號(hào),因此,索引號(hào)應(yīng)準(zhǔn)確表達(dá)對應(yīng)審計(jì)工作底稿的類型和性質(zhì),相互之間既有緊密的關(guān)聯(lián)作用和勾稽關(guān)系,又用明顯的排他性和唯一性,不允許重復(fù)。頁次一般依次編號(hào),并以分?jǐn)?shù)形式(如2/3)表示。頁次編排時(shí)應(yīng)連續(xù),防止跳號(hào)、缺號(hào)或重號(hào)。
8、編制者(復(fù)核者)姓名及編制(復(fù)核)日期:二者姓名均可采用簡簽格式,并記錄于審計(jì)標(biāo)識(shí)一覽表內(nèi)。值得注意的是,對于復(fù)核者而言,在履行必要的復(fù)核程序后,除簽名外,還應(yīng)將相應(yīng)的復(fù)核意見、復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的問題及處理意見書面記錄下來,以利于編制者修正或明確審計(jì)責(zé)任劃分。
五、審計(jì)工作底稿要素的編制技巧
1、合理、恰當(dāng)運(yùn)用審計(jì)標(biāo)識(shí)。除充分運(yùn)用約定俗成的審計(jì)標(biāo)識(shí)外,對于被審計(jì)單位名稱、審計(jì)程序、審計(jì)結(jié)論以及編制者(復(fù)核者)姓名等要素均可采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)識(shí)以盡量減少書寫量,比如全省統(tǒng)一印制的“會(huì)計(jì)記錄抽查表”中對于核對內(nèi)容說明并未規(guī)定和列示,但大部分核對內(nèi)容均應(yīng)包含“原始憑證內(nèi)容完整”,“有授權(quán)批示”和“帳務(wù)處理正確”三項(xiàng),在編制審計(jì)工作底稿時(shí)可用CHK1、CHK2、 CHK3(或其他類似標(biāo)識(shí))代替;又比如“審定表”中審計(jì)結(jié)論可用EVC代替“期末余額可以確認(rèn)”;用EVAC代替“期末余額經(jīng)調(diào)整后可以確認(rèn)”;用EVFC代替“期末余額經(jīng)重分類后可以確認(rèn)”等等。對于在審計(jì)工作底稿編制中出現(xiàn)頻率較高的文字均可采用審計(jì)標(biāo)識(shí)來代替。
2、先編制索引號(hào),后編制底稿頁次。大部分執(zhí)業(yè)人員在審計(jì)外勤結(jié)束后統(tǒng)一編制索引號(hào)和頁次,這時(shí),由于匯總的工作底稿較多,且又要交叉引用,造成編制困難??稍谕馇陂_始時(shí)(或開始前)由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人按照未審會(huì)計(jì)報(bào)表的一級科目順序先編制程序表或?qū)彾ū淼乃饕?hào)(如A1、A2、……),在外勤結(jié)束時(shí)再分別填制底稿頁次,這樣既能保證索引號(hào)的唯一性和相互索引,又可防止頁次編制時(shí)的缺號(hào)、重號(hào)。在采用本方法時(shí)要注意:
?。?)對于無期末余額或者期初、期末均無余額,但審計(jì)期內(nèi)有業(yè)務(wù)的報(bào)表項(xiàng)目也要編制索引號(hào),如應(yīng)付工資、待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、往來款項(xiàng)等科目。
(2)對于期初、期末均無余額,但經(jīng)實(shí)質(zhì)性測試調(diào)整或重分類后有余額的會(huì)計(jì)科目(如待攤費(fèi)用、往來款項(xiàng))可隨該類項(xiàng)目最后的索引號(hào)繼續(xù)編號(hào),不宜采用在已編索引號(hào)中間插入新索引號(hào)(如在A6和A7之間加入A6-A),以防止新索引號(hào)與前者的其它底稿同號(hào)造成混淆。
?。?)對于從外部取得或第三方提供的資料也要編制索引號(hào)。大部分CPA過多考慮自行編制工作底稿的編號(hào)索引,而忽視了外部資料。盡管從外部取得的資料無統(tǒng)一的格式,但仍應(yīng)及時(shí)按類別編號(hào),以利于歸檔或復(fù)核者審閱。
3、借助計(jì)算機(jī)編制工作底稿。審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行過程中涉及到大量的數(shù)據(jù)運(yùn)用,調(diào)整和重分類等,容易造成編制者書寫時(shí)筆下誤,同時(shí)也加大了外勤工作量??梢越柚?jì)算機(jī)編制諸如分析性復(fù)核、銀行余額調(diào)節(jié)表、審計(jì)調(diào)整和重分類、試算平衡等審計(jì)工作底稿,可以自行設(shè)計(jì)或從網(wǎng)上下載相關(guān)的功能模塊,借助EXCEL、VFP、華表等工具代為編制,以提高工作效率。
4、要求被審計(jì)單位提供規(guī)定格式的資料。對于被審計(jì)單位提供的諸如余額明細(xì)表、帳齡分析表或折舊計(jì)提計(jì)算表等資料,可能在利用時(shí)仍顯要素不全或數(shù)據(jù)不“兼容”,如余額明細(xì)表中無帳齡資料,折舊計(jì)提表中無資產(chǎn)類別等等,無法直接利用或進(jìn)一步分析。可以在簽約之后對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員予以必要的輔導(dǎo),要求他們提供合乎審計(jì)程序要求的數(shù)據(jù)格式,可以有效縮短外勤周期。此外,要求被審計(jì)單位按審計(jì)檔案統(tǒng)一的紙張格式提供必要的資料,也有利于審計(jì)項(xiàng)目的歸檔工作。
質(zhì)量是事務(wù)所生存的生命線,而高質(zhì)量的審計(jì)工作底稿無疑是高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的最有力保證。事務(wù)所應(yīng)建立健全內(nèi)部崗位責(zé)任、復(fù)核、風(fēng)險(xiǎn)控制等有效制度,引導(dǎo)和監(jiān)督CPA及助理人員嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)業(yè),在執(zhí)業(yè)過程中不斷總結(jié)、積累,逐步提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和實(shí)踐能力,這將是會(huì)計(jì)事務(wù)所在現(xiàn)階段最需要練就的“內(nèi)功”,以應(yīng)付加入WTO后更加嚴(yán)竣的競爭和挑戰(zhàn)。
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