應收賬款作為企業(yè)的一項重要流動資產(chǎn)，在注冊會計師審計中占有舉足輕重的地位。注冊會計師對應收賬款審計一般首選詢證方法，但由于目前詢證回函率極低，無法獲取必要的審計證據(jù)。根據(jù)審計準則的有關(guān)規(guī)定，要求注冊會計師必須執(zhí)行替代性審計程序，取得間接證據(jù)證明經(jīng)濟事項發(fā)生的過程，以確認應收賬款的存在性和真實性。但如何執(zhí)行替代性審計程序，以及在執(zhí)行過程中關(guān)注那些重點內(nèi)容和問題，審計準則中沒有明確規(guī)定。本人結(jié)合審計工作中的具體實踐談點拙見，以起拋磚引玉。

　　一、執(zhí)行替代性審計程序的主要方法

　　(一)通過審查期后的收款予以證實

　　年報審計的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的應收賬款，到注冊會計師審計時一般能夠收回。注冊會計師應選擇外勤結(jié)束日前一兩日，檢查資產(chǎn)負債表日后應收賬款明細賬、銀行存款日記賬、現(xiàn)金日記賬、銀行對賬單，若款項已經(jīng)收回，則可為資產(chǎn)負債表日應收賬款的存在或發(fā)生等提供證據(jù)，即使債務人未回函，也可確認其金額。

　　(二)通過追查債權(quán)的相關(guān)文件資料，核實交易的確鑿發(fā)生

　　1.從原始發(fā)票追查至會計記錄。注冊會計師選擇資產(chǎn)負債表日金額較大的賬戶，找出其銷售檔案，檢查定貨單、銷售單、信用評估報告、銷售合同、銷售通知單、銷售發(fā)貨單和銷售發(fā)票等，重點審查授權(quán)批準手續(xù)是否齊全，是否存在越權(quán)批準行為，信用政策和銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定，超出信用政策和銷售政策規(guī)定的賒銷業(yè)務是否實行集體決策審批等。如果順查以上資料形成的證據(jù)鏈能夠相互印證，銷售與收款的內(nèi)控制度健全有效且得到一貫執(zhí)行，也可確認應收賬款的會計記錄和在資產(chǎn)負債表上的列示數(shù)額。

　　2.從相關(guān)會計記錄追查至合同、訂單。注冊會計師從資產(chǎn)負債表日應收賬款明細表中選取金額較大的客戶，自應收賬款明細賬追查至記賬憑證、銷售發(fā)票、銷售通知單、銷售合同、信用評估報告、銷售單和顧客訂貨單等，為驗證交易和事項發(fā)生過程的正確性提供證據(jù)。如果逆查以上資料形成的證據(jù)鏈能夠相互印證，也可確認應收賬款的會計記錄和在資產(chǎn)負債表上的列示數(shù)額。

　　二、替代性審計程序?qū)彶榈闹攸c內(nèi)容

　　注冊會計師執(zhí)行替代審計程序應重點審查哪些賬戶，需結(jié)合應收賬款賬齡分析表，對賬戶進行分類。賬齡越長，款項收回的可能性就越小，形成壞賬的可能性就越大。應收賬款金額越大，對會計報表越重要，就越應該重點審查。注冊會計師在具體操作時，可將全部應收賬款賬戶劃分為正常賬戶和非正常賬戶兩類，其中：正常賬戶包括1年內(nèi)借貸方發(fā)生額正常、僅有借方發(fā)生額或僅有貸方發(fā)生額的賬戶;非正常賬戶包括當年無發(fā)生額即賬齡在1年以上的賬戶。注冊會計師執(zhí)行替代審計程序時，應根據(jù)不同性質(zhì)的賬戶，確定不同的審計重點，以收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(一)正常賬戶的審計重點

　　1.借貸方發(fā)生額正常的賬戶。對于這類賬戶，注冊會計師抽查時，確定的重要性水平可以適當高一些，關(guān)注重點包括：銷售與收款內(nèi)控制度的健全有效性;賬戶借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額原始憑證的合法合規(guī)性;賬戶期初余額加減借貸方發(fā)生額與期末余額平衡關(guān)系的正確性等，并將審驗過程詳細記錄于替代程序?qū)徲嫳?。如果能夠滿足注冊會計師專業(yè)判斷可接受的風險程度，就可以確認應收賬款的期末余額。

　　2.僅有借方發(fā)生額的賬戶。對于這類賬戶，注冊會計師應重點關(guān)注客戶是否是為增強競爭力，擴大市場占有率而采取的賒銷策略。如果是，則應重點關(guān)注欠款是否仍在信用期，對方的信用標準(品質(zhì)、能力、資本、抵押和條件)是否符合賒銷政策規(guī)定，對方是否享受現(xiàn)金折扣政策等。如果不是，對此說明客戶的商品可能滯銷，可能為了減少庫存而賒銷，可能會形成壞賬。注冊會計師要保持應有的職業(yè)謹慎，必要時，可考慮在審計報告中披露。

　　3.僅有貸方發(fā)生額的賬戶。應收賬款只有貸方發(fā)生額，相當于客戶的預收賬款，注冊會計師對于此類賬戶需要審查相關(guān)合同、協(xié)議，并結(jié)合存貨審計，重點關(guān)注是否存在已將存貨發(fā)出，而未確認收入，偷漏稅款等。如果存在以上的情況，需提請客戶進行調(diào)整。若客戶拒絕調(diào)整，注冊會計師應考慮是否在審計報告中披露。

　　(二)非正常賬戶的審計重點

　　賬齡超過1年的應收賬款貸方余款，對方會催促結(jié)算，一般不會長期掛賬，即使有，所占比例也非常小，根據(jù)重要性原則，不予考慮。本文所述的應收賬款非正常賬戶均指賬齡超過1年的有借方余額賬戶，注冊會計師應重點審查以下內(nèi)容：

　　1.對到期的應收賬款，客戶是否及時提請對方依約付款;對逾期的應收賬款，客戶是否采取多種方式催收;對重大的應收賬款，客戶是否通過訴訟方式解決等。

　　2.客戶是否在年度終了組織專人全面清查應收賬款，債權(quán)是否清晰，賬賬、賬實是否相符。

　　3.對于確實不能收回的應收賬款，要注意如下內(nèi)容：是否取得法院判決書或裁定書，是否取得注銷工商登記或吊銷營業(yè)執(zhí)照的證明或政府責令關(guān)閉的文件資料，是否取得已經(jīng)死亡或依法被宣告失蹤、死亡的債務人用其財產(chǎn)或者死者遺產(chǎn)不足清償且無繼承人的相關(guān)法律文件，是否取得境外中介機構(gòu)出具的終止收款意見書或我國駐外使(領(lǐng))館商務機構(gòu)出具的債務人逃亡、破產(chǎn)證明等，作為確認壞賬損失的依據(jù)。

　　4.壞賬損失是否經(jīng)過主管稅務機關(guān)批準，壞賬損失財務處理意見是否按照程序提交股東會、董事會或經(jīng)理(廠長)辦公會等類似權(quán)力機構(gòu)審定。

　　5.對逾期3年應收賬款處理的壞賬損失，是否實行賬銷案存，繼續(xù)保留追索權(quán)。

　　6.客戶處理的全部應收賬款壞賬，是否已在財務會計報告附注中充分披露。

　　三、執(zhí)行替代性審計程序重點關(guān)注的問題

　　(一)非結(jié)算債權(quán)在應收賬款中核算。例如：一些客戶將應收票據(jù)、其他應收款、預付賬款等賬戶反映的內(nèi)容計入應收賬款，造成核算不真實、不準確，會計信息失真。

　　(二)粉飾會計報告，虛掛應收賬款。例如：一些客戶特別是上市公司，為粉飾會計報告，編造銷售合同，虛構(gòu)銷售業(yè)務，虛掛應收賬款，或者把不符合銷售實現(xiàn)條件的作銷售處理，虛增收入和應收賬款。

　　(三)長期投資在應收賬款中核算。例如：一些客戶為隱匿投資收益，把長期投資納入應收賬款核算。在收到投資收益時，直接沖減應收賬款以達到偷稅之目的，或者直接將投資收益轉(zhuǎn)存“小金庫”進行非法活動或舞弊。

　　(四)應收賬款隱含各種損失。例如：在審計時發(fā)現(xiàn)某客戶一應收賬款明細戶長期掛賬，金額20萬元，經(jīng)追查相關(guān)合同、憑證記錄，發(fā)現(xiàn)該客戶已與債務人以低于賬面價值20萬元的貨幣資金結(jié)清，則此應收賬款明細戶期末余額20萬元實為損失。更有甚者，獲得的抵債物資不入賬，或者抵債物資變現(xiàn)不入賬，造成賬實不符。

　　(五)確認壞賬損失時弄虛作假，營私舞弊。比如，一些客戶為虛減利潤，少繳所得稅，或內(nèi)外勾結(jié)，撈取好處，將本可收回的應收賬款予以核銷，形成賬外資金，用于個別當權(quán)者揮霍;一些客戶新收回已確認的壞賬不入賬，用于發(fā)放獎金福利或不合理開支;一些客戶部分應收賬款符合壞賬處理條件而長期掛賬不作處理，使應收賬款成為掩蓋經(jīng)營失敗的護身符、潛虧的庇護所和利潤調(diào)節(jié)器。