財(cái)政部2006年2月15日新頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廢除了應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法，全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
一、資產(chǎn)負(fù)債表觀的含義、特點(diǎn)及核算程序
資產(chǎn)負(fù)債表觀是以資產(chǎn)負(fù)債表為報(bào)表重心，從資產(chǎn)與負(fù)債的定義出發(fā)，強(qiáng)調(diào)在每一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)和計(jì)量業(yè)已發(fā)生的交易和事項(xiàng)所引發(fā)的未來(lái)期間所得稅的流入或流出對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的影響，即確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
與原制度中應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表觀下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點(diǎn)是計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異。企業(yè)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)每一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。若賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，則不存在暫時(shí)性差異；若資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；若資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異分別乘以適用的所得稅稅率得出相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)本期產(chǎn)生的應(yīng)交稅費(fèi)加上期初、期末遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債余額的變化確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日所得稅的核算程序可以概括為以下幾步：
�。�1）計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，并調(diào)整所得稅項(xiàng)目得出納稅所得；
（2）用納稅所得乘以適用稅率得出“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”核算的金額；
�。�3）根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)判斷是否存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，若存在，用相應(yīng)的數(shù)額乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)；
（4）根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”、“遞延所得稅負(fù)債”、“遞延所得稅資產(chǎn)”倒推出“所得稅費(fèi)用”的金額并作相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
二、資產(chǎn)負(fù)債表觀的原理
資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。因此，一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)意味著在未來(lái)一定期間內(nèi)該項(xiàng)資產(chǎn)會(huì)以經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的形式收回。若企業(yè)不僅收回了購(gòu)入該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)所花費(fèi)的成本，而且還產(chǎn)生了所得，即利潤(rùn)，則企業(yè)就產(chǎn)生的這部分利潤(rùn)還應(yīng)計(jì)交所得稅。負(fù)債是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。因此，一項(xiàng)負(fù)債的確認(rèn)意味著在未來(lái)某一時(shí)點(diǎn)，該項(xiàng)負(fù)債會(huì)以經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的形式轉(zhuǎn)化為企業(yè)的一項(xiàng)成本或費(fèi)用。若企業(yè)當(dāng)期的收入扣除這部分成本或費(fèi)用后仍有盈余，即利潤(rùn)，則企業(yè)需要就產(chǎn)生的利潤(rùn)計(jì)交所得稅。綜上分析，企業(yè)在當(dāng)期稅前利潤(rùn)中可抵扣的內(nèi)容實(shí)質(zhì)上均來(lái)源于資產(chǎn)和負(fù)債。這也是新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為報(bào)表重心核算所得稅的根本原因。
下面具體以固定資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債為例剖析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算原理。
【例1】某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備原價(jià)為1 000萬(wàn)元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)處理時(shí)按照直線法計(jì)提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計(jì)稅時(shí)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，凈殘值為0.第1年末，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，假設(shè)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)總額為2 000萬(wàn)元，且不存在其他任何稅前調(diào)整項(xiàng)目，則情況如下：
該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=原值-會(huì)計(jì)上第一年的累計(jì)折舊=未來(lái)9年的累計(jì)折舊
計(jì)稅基礎(chǔ)=原值-稅法上第一年的累計(jì)折舊=未來(lái)9年的累計(jì)折舊
暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=稅法上第一年的累計(jì)折舊－會(huì)計(jì)上第一年的累計(jì)折舊，即：稅法上當(dāng)期可稅前抵扣的金額－會(huì)計(jì)上當(dāng)期可稅前抵扣的金額
“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目當(dāng)期金額=（當(dāng)期收入－按稅法確認(rèn)的可稅前抵扣的第一年累計(jì)折舊）×適用稅率
但是由于按稅法第一年計(jì)提的累計(jì)折舊金額≠同期會(huì)計(jì)上確認(rèn)的累計(jì)折舊，因此為了同時(shí)反映當(dāng)期所得稅費(fèi)用，即所得稅費(fèi)用=（收入－會(huì)計(jì)上確認(rèn)可稅前抵扣的第一年折舊）×適用稅率，企業(yè)還需將按稅法和會(huì)計(jì)上第一年計(jì)提累計(jì)折舊的差額，即暫時(shí)性差異進(jìn)行反映。
由于第一年稅法上確認(rèn)的累計(jì)折舊大于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的累計(jì)折舊，因此，未來(lái)9年稅法上確認(rèn)的累計(jì)折舊就小于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的累計(jì)折舊，即稅法上未來(lái)確認(rèn)的可抵扣金額小于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的可抵扣金額，使企業(yè)未來(lái)納稅義務(wù)增加，于是企業(yè)于當(dāng)期產(chǎn)生一項(xiàng)未來(lái)多繳納所得稅而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的負(fù)債，通過(guò)“遞延所得稅負(fù)債”反映。企業(yè)于第1年末的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 627萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 594萬(wàn)元
遞延所得稅負(fù)債 33萬(wàn)元
【例2】 企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)期確認(rèn)了100萬(wàn)元的預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的費(fèi)用于實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前列支。假定企業(yè)在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期未發(fā)生售后服務(wù)費(fèi)用，企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)總額為1 000萬(wàn)元，且只發(fā)生了這一項(xiàng)稅前調(diào)整項(xiàng)目。
會(huì)計(jì)上當(dāng)期確認(rèn)該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，所以其賬面價(jià)值=100萬(wàn)元，則當(dāng)期產(chǎn)生相應(yīng)的費(fèi)用100萬(wàn)元作為稅前利潤(rùn)中可抵扣項(xiàng)目；
稅法上由于當(dāng)期不確認(rèn)這項(xiàng)負(fù)債，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)=0，即當(dāng)期未產(chǎn)生稅前可抵扣項(xiàng)目；等到這項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債實(shí)際支付時(shí)才確認(rèn)為負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的費(fèi)用100萬(wàn)元作為未來(lái)稅前可抵扣項(xiàng)目，所以有以下結(jié)論：
預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值（100萬(wàn)元）-可從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額（100萬(wàn)元）=0；
暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=會(huì)計(jì)當(dāng)期確認(rèn)的可抵扣項(xiàng)目（100萬(wàn)元）－稅法上當(dāng)期確認(rèn)的可抵扣項(xiàng)目（0）=100萬(wàn)元。
“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目當(dāng)期金額=（當(dāng)期收入－按稅法確認(rèn)的可稅前抵扣的成本或費(fèi)用項(xiàng)目）×適用稅率
但是由于按稅法確認(rèn)的當(dāng)期稅前可抵扣金額≠會(huì)計(jì)上確認(rèn)的當(dāng)期稅前可抵扣金額，因此為了同時(shí)反映當(dāng)期所得稅費(fèi)用，即所得稅費(fèi)用=（收入-會(huì)計(jì)上確認(rèn)的稅前可抵扣成本或費(fèi)用）×適用稅率，企業(yè)還需將按稅法和會(huì)計(jì)上當(dāng)期稅前可抵扣成本或費(fèi)用的差額，即暫時(shí)性差異進(jìn)行反映。由于稅法上確認(rèn)的當(dāng)期可抵扣成本或費(fèi)用為0，小于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的當(dāng)期可抵扣成本或費(fèi)用，因此未來(lái)稅法上確認(rèn)的可抵扣成本或費(fèi)用為100萬(wàn)元，大于會(huì)計(jì)上未來(lái)確認(rèn)的可抵扣成本或費(fèi)用，使企業(yè)未來(lái)納稅義務(wù)減少，于是企業(yè)于當(dāng)期產(chǎn)生一項(xiàng)未來(lái)減少繳納所得稅義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資產(chǎn)，通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”反映。企業(yè)于確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期作會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 330萬(wàn)元
遞延所得稅資產(chǎn) 33萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅363萬(wàn)元
通過(guò)以上兩個(gè)例子可以看出，無(wú)論資產(chǎn)還是負(fù)債，它們均會(huì)在交易或事項(xiàng)中轉(zhuǎn)化為企業(yè)的成本或費(fèi)用，構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表日稅前可抵扣項(xiàng)目。只是因?yàn)闀?huì)計(jì)上和稅法上確認(rèn)的可抵扣時(shí)間不同，于是產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，進(jìn)而產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，它們分別導(dǎo)致由于繳納所得稅而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出企業(yè)。
三、資產(chǎn)負(fù)債表觀的意義
1. 資產(chǎn)負(fù)債表觀能夠反映出更真實(shí)、更詳細(xì)的所得稅會(huì)計(jì)信息
原制度中應(yīng)付稅款法不反映稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入和費(fèi)用的時(shí)間差異對(duì)未來(lái)期間所得稅的影響。遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法雖然考慮了時(shí)間對(duì)納稅的影響，但只注重差異本身，而對(duì)差異產(chǎn)生的根源沒(méi)有清晰地反映出來(lái)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅強(qiáng)調(diào)暫時(shí)性差異，更強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生暫時(shí)性差異的根源在于資產(chǎn)和負(fù)債，因而能夠真實(shí)、詳細(xì)地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過(guò)程。
2. 為稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查提供便利
在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的過(guò)程中，每一筆暫時(shí)性差異都能夠準(zhǔn)確地反映出與其對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查企業(yè)是否偷漏稅時(shí)可以與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)應(yīng)起來(lái)，為稅務(wù)稽查提供了便利。
3. 為報(bào)表使用者的決策提供更可靠的依據(jù)
因?yàn)?ldquo;遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”強(qiáng)調(diào)的是由于稅法和會(huì)計(jì)上稅前可抵扣項(xiàng)目確認(rèn)的時(shí)間不同導(dǎo)致當(dāng)期繳納所得稅時(shí)的差異對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的影響，因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的遞延項(xiàng)目揭示的是資產(chǎn)負(fù)債表日存在的在繳納所得稅時(shí)產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債在未來(lái)期間導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流入或流出的情況，有助于報(bào)表使用者分析企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息并做出決策。