在會計準(zhǔn)則體系下，企業(yè)可以采用的盈余管理技術(shù)手段主要集中在會計確認(rèn)、會計計量、會計政策選擇和會計估計及其變更三個方面。2007年1月1日起上市公司施行了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則），新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，盈余管理的技術(shù)手段更加多樣化，對其識別的難度進(jìn)一步加大。
本文通過對比分析新舊準(zhǔn)則體系下的盈余管理技術(shù)方法，擬為對上市公司在新準(zhǔn)則盈余管理技術(shù)方法的識別提供借鑒。需要指出的是，盈余管理是一個中性詞，適度的盈余管理是企業(yè)經(jīng)營管理決策所必需的，而過度的盈余管理則會給會計信息使用者造成很大的危害，要盡可能禁止。本文探討的是過度盈余管理的識別。
一、會計確認(rèn)方面盈余管理的技術(shù)方法及其識別
新舊準(zhǔn)則在會計確認(rèn)方面的盈余管理手段主要集中在會計確認(rèn)條件及時間的判斷和選擇上。一般都規(guī)定，要想確認(rèn)一項會計要素或者會計事項，必須同時符合幾個條件時才能予以確認(rèn)。這種盈余管理的手段可稱為“規(guī)劃交易”，即對會計確認(rèn)的條件是否成立和條件成立的時間進(jìn)行規(guī)劃。會計確認(rèn)方面的盈余管理技術(shù)方法主要集中在收入的確認(rèn)、關(guān)聯(lián)交易和合并報表范圍的確認(rèn)、會計確認(rèn)中涉及會計職業(yè)判斷的部分以及資產(chǎn)重組等方面。
�。ㄒ唬┦杖氲拇_認(rèn)
新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的條件和提供勞務(wù)確認(rèn)的條件與舊準(zhǔn)則相比，未有太大變化。舊準(zhǔn)則下運(yùn)用合理規(guī)劃收入確認(rèn)時間進(jìn)行盈余管理的手段在新準(zhǔn)則下依然有效。筆者建議對這種盈余管理手段的識別與注冊會計師的關(guān)注的期后事項相類似，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注年末前一個月和后一個月的有關(guān)交易。
�。ǘ╆P(guān)聯(lián)方交易和合并報表范圍的確認(rèn)
1.關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)。
在舊準(zhǔn)則下，關(guān)聯(lián)方交易被上市公司運(yùn)用得較多，主要表現(xiàn)在買賣價格和利益分?jǐn)偟囊?guī)劃上，主要形式有關(guān)聯(lián)購銷、資產(chǎn)重組、托管經(jīng)營、租賃經(jīng)營、費(fèi)用分?jǐn)�、資金融通、合作投資等。新準(zhǔn)則下，上市公司這些關(guān)聯(lián)方交易的技術(shù)手段因為披露準(zhǔn)則的出臺，要想再按照以住的規(guī)劃關(guān)聯(lián)方交易的手段進(jìn)行盈余管理的可能性較小。新準(zhǔn)則下關(guān)聯(lián)方交易的盈余管理主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易的非關(guān)聯(lián)化，即通過合理規(guī)劃，將原來屬于關(guān)聯(lián)方的企業(yè)變?yōu)榉顷P(guān)聯(lián)方企業(yè)，從而避開關(guān)聯(lián)方交易披露準(zhǔn)則的約束。
主要方式有：
�。�1）分解交易，如人為地找一個過橋公司，上市公司將與關(guān)聯(lián)方之間的交易通過一個或幾個非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)換為若干筆非關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù)。
�。�2）找準(zhǔn)關(guān)聯(lián)關(guān)系成立的時間，如企業(yè)在重組過程中，將交易時機(jī)選擇在成為關(guān)聯(lián)方之前，與關(guān)聯(lián)方發(fā)生現(xiàn)時非關(guān)聯(lián)方交易，按非公允價格交易：交易事項完成后，才正式加盟成為關(guān)聯(lián)方。
�。�3）解除關(guān)聯(lián)關(guān)系，如關(guān)聯(lián)企業(yè)中的一方利用轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)或中止受讓相關(guān)股份等方式，使其之間達(dá)不到關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，將關(guān)聯(lián)方關(guān)系轉(zhuǎn)為非關(guān)聯(lián)方關(guān)系，相應(yīng)交易不再屬于關(guān)聯(lián)交易。由此，新準(zhǔn)則下對關(guān)聯(lián)交易的盈余管理的識別，更應(yīng)該關(guān)注企業(yè)未在表內(nèi)披露的關(guān)聯(lián)方交易。這要求通過其他途徑了解和關(guān)注上市公司交易價格偏離市價而非關(guān)聯(lián)方交易披露的事項。
2.合并報表范圍的確認(rèn)。
新準(zhǔn)則對合并報表范圍的確定要求遵循實質(zhì)重于形式的原則。它是在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上將納入合并報表的子公司范圍擴(kuò)大。同時，因為納入合并報表范圍的子公司的信息要在會計報表附注中詳細(xì)披露，故在舊準(zhǔn)則下通過對子公司相關(guān)資產(chǎn)、利潤的合理規(guī)劃等途徑進(jìn)行盈余管理的手段難度加大，可利用的空間較小。新準(zhǔn)則下，上市公司在合并財務(wù)報表范圍確定上采用與“關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化”相同的原理，來規(guī)劃是否將特殊的公司納入合并報表。
�。ㄈ⿻嫶_認(rèn)中會計職業(yè)判斷的部分
新準(zhǔn)則的一個最大的亮點(diǎn)就是會計職業(yè)判斷的空間空前擴(kuò)大，運(yùn)用會計職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理是新準(zhǔn)則區(qū)別于舊準(zhǔn)則的最大不同之處。
新準(zhǔn)則下，這方面的盈余管理手段主要有：
�。�1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)條件。符合確認(rèn)條件的可以采用公允價值模式，不符合確認(rèn)條件的采用成本模式。一般來說，公允價值模式下的盈余管理手段比成本模式下的盈余管理手段要多。
�。�2）研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用不同處理的確認(rèn)。研究階段支出費(fèi)用化，開發(fā)階段支出資本化，從而引起上市公司在無形資產(chǎn)研究階段和開發(fā)階段支出的劃分上有盈余管理的空間。筆者建議，應(yīng)該更加關(guān)注上市公司會計報表附注中關(guān)于此劃分的披露。
（3）新準(zhǔn)則嚴(yán)格區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助計入遞延收益，可以平滑收益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助直接計入收益。上市公司可以利用合理規(guī)劃是屬于與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，從而進(jìn)行盈余管理。
�。�4）新準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用開始資本化的時點(diǎn)和停止資本化的時點(diǎn)的確認(rèn)。與舊準(zhǔn)則下有所區(qū)別，但上市公司仍可通過合理規(guī)劃來確定是費(fèi)用化還是資本化。
�。�5）新準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件，主要涉及主要風(fēng)險和報酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷，遵循實質(zhì)重于形式的原則，判斷為實質(zhì)性轉(zhuǎn)移的部分其公允價值變動計入損益，判斷為未發(fā)生轉(zhuǎn)移的則不作變動。上述這些會計職業(yè)判斷的內(nèi)容是新準(zhǔn)則下盈余管理的亮點(diǎn)，也是重要手段。對此部分的識別難度較大，目前沒有什么好的辦法作出甄別，因為合理的會計職業(yè)判斷是新舊準(zhǔn)則都允許并鼓勵的，在“原則導(dǎo)向”的新準(zhǔn)則下更有其發(fā)展空間。
�。ㄋ模┵Y產(chǎn)重組
在舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)重組就是盈余管理的重要手段，主要有如下幾種方式：兼并收購、資產(chǎn)置換、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等幾種方式。與“資產(chǎn)重組”相類似的概念就是“債務(wù)重組”。新準(zhǔn)則未有專門的“資產(chǎn)重組”的具體準(zhǔn)則，只在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣資產(chǎn)交換》中有相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，這有可能導(dǎo)致新準(zhǔn)則實施后“資產(chǎn)重組”的概念被上市公司廣泛利用。進(jìn)一步來看，新舊準(zhǔn)則下的上市公司都已經(jīng)會熟練地運(yùn)用這兩個方面進(jìn)行盈余管理，為此建議，新準(zhǔn)則下應(yīng)該更加關(guān)注上市公司進(jìn)行盈余管理的“重組現(xiàn)象”。
二、會計計量方面盈余管理的技術(shù)方法及其識別
舊準(zhǔn)則下會計計量主要采用歷史成本計量模式，在會計計量上沒有給企業(yè)留下可用于盈余管理的空間。新準(zhǔn)則下最大的不同就是大膽地引入公允價值計量模式，從而在計量方面也出現(xiàn)了盈余管理的手段。
（一）資產(chǎn)減值中的盈余管理
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是在舊準(zhǔn)則下的盈余管理最為常用的手段，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回可以調(diào)節(jié)資產(chǎn)和利潤數(shù)額。新準(zhǔn)則下，“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回”，杜絕了舊準(zhǔn)則下的這一盈余管理手段。新準(zhǔn)則下，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提所存在的盈余管理的手段主要在于企業(yè)本會計期間盈余的管理，而不能顧及到以后的會計期間。企業(yè)的會計人員會合理地運(yùn)用會計職業(yè)判斷來確定本期應(yīng)該計提減值準(zhǔn)備的數(shù)額，以此來達(dá)到本會計期間盈余管理的要求。資產(chǎn)減值的計提和披露的規(guī)范化，使得運(yùn)用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的手段不再有效，因而無須過分關(guān)注會計報表附注中關(guān)于資產(chǎn)減值的相關(guān)信息。
（二）公允價值計量的盈余管理
我國的市場經(jīng)濟(jì)尚不成熟，只能在一定程度上謹(jǐn)慎地使用公允價值模式。對公允價值的判斷成為了企業(yè)盈余管理的重要手段。在新準(zhǔn)則體系下，涉及到公允價值的有存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個具體準(zhǔn)則，其中特別要求關(guān)注的有投資性房地產(chǎn)的公允價值、非貨幣性資產(chǎn)交換中的公允價值、債務(wù)重組中的公允價值、非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價值、金融工具的公允價值等。要識別公允價值方面的盈余管理，就要盡可能地找出并關(guān)注與企業(yè)商品或資產(chǎn)的市場價格或同行業(yè)相類似的市場價格。這就要求市場信息通暢，企業(yè)披露的公允價值的信息完整、及時等。
三、會計政策選擇、會計估計及其變更中盈余管理的技術(shù)方法和識別
�。ㄒ唬⿻嬚哌x擇中的盈余管理
舊準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營決策的實際需要合理選擇合適的會計政策。所以會計政策選擇一直都是盈余管理的重要手段。選擇的會計政策必須在會計報表附注中嚴(yán)格詳細(xì)地披露，因而對這一盈余管理的手段的識別比較容易。
舊準(zhǔn)則下經(jīng)常采用會計政策作為盈余管理手段的情形有：固定資產(chǎn)折舊方法的選擇、長期股權(quán)投資核算方法的選擇、存貨計價方法的選擇等。新準(zhǔn)則因為增加了很多新的具體準(zhǔn)則，會計政策的選擇也會更多。除投資核算方法的選擇以“控制”、“共同控制”、“重大影響”為判斷標(biāo)準(zhǔn)，權(quán)益法下的核算要求采用凈資產(chǎn)的公允值。
投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)等后續(xù)計量模式的選擇。投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式和公允價值模式兩種（無形資產(chǎn)與此類似）。新準(zhǔn)則中凡是涉及到在成本模式與公允價值模式、賬面價值計價模式和公允價值計價模式間選擇時，上市公司通常都會為實施或選擇公允價值模式計量創(chuàng)造條件，因為公允價值模式相對于成本模式給會計人員留下了更大的盈余管理空間，因而也成為新準(zhǔn)則下上市公司盈余管理的重要手段。
（二）會計估計中的盈余管理
會計估計直接由會計人員的職業(yè)判斷而得來，因而對這一部分盈余管理識別的難度也是很大的。在舊準(zhǔn)則體系下，涉及到的會計估計主要有：固定資產(chǎn)的折舊年限、減值準(zhǔn)備的計提、無形資產(chǎn)的受益期限等等。每一項估計的內(nèi)容都會直接引起資產(chǎn)和收益的變化，所以上市公司會利用準(zhǔn)則所賦予的權(quán)力合理地做出有利于企業(yè)經(jīng)營管理決策的會計估計。
新準(zhǔn)則除了舊準(zhǔn)則所擁有的會計估計內(nèi)容外，筆者認(rèn)為，以下兩個亮點(diǎn)必定會成為盈余管理所采用的重要手段：
�。�1）資產(chǎn)可收回金額的估計。
新準(zhǔn)則明確，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價值扣減處置費(fèi)用后的凈值及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確作出合理估計，其中對未來現(xiàn)金流量的預(yù)測和折現(xiàn)率的確定本來是財務(wù)管理的內(nèi)容，這些數(shù)據(jù)是出于企業(yè)經(jīng)營管理的需要向企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門報送的，準(zhǔn)確度相對于向外報送的報表來說肯定要低。新準(zhǔn)則大膽地要求企業(yè)會計人員從向企業(yè)內(nèi)部報送的報表中提取會計估計的數(shù)據(jù)作為向外報送報表的數(shù)據(jù)計算的依據(jù)。這就給上市公司進(jìn)行盈余管理提供了又一重要手段。
（2）按實際利率法攤銷的估計數(shù)確定。
按實際利率法進(jìn)行攤銷是新準(zhǔn)則的又一亮點(diǎn)。涉及到的具體準(zhǔn)則有：惜款費(fèi)用中涉及折價或溢價的攤銷；融資租賃下未確認(rèn)融資費(fèi)用、未實現(xiàn)融資收益需通過實際利率法進(jìn)行分?jǐn)偅徊捎脭傆喑杀居嬃康慕鹑谫Y產(chǎn)和金融負(fù)債按實際利率法計算攤余成本。實際利率法下要求合理地估計攤銷期和實際利率，而要做到準(zhǔn)確估計對企業(yè)會計人員來說難度本身就很大，因而也就給盈余管理留下余地。
對于會計估計中盈余管理的識別，主要是將歷年同一會計估計事項的數(shù)值進(jìn)行對比，從絕對值變化和比率變化兩個角度進(jìn)行分析。
�。ㄈ⿻嬚吆蜁嫻烙嬜兏械挠喙芾�
舊準(zhǔn)則下會計政策變更是企業(yè)進(jìn)行盈余管理常用的手段。在新準(zhǔn)則體系下，由于在信息披露方面作了更加嚴(yán)格的規(guī)定，情況有所改觀。比如會計政策和會計估計變更的原因、數(shù)額及調(diào)整數(shù)等都要求在報表附注中嚴(yán)格按照要求進(jìn)行披露。這樣一來，企業(yè)運(yùn)用會計政策、會計估計變更進(jìn)行盈余管理的空間就縮小了。企業(yè)在這方面要進(jìn)行盈余管理，就要相對謹(jǐn)慎和做到變更原因合理化。對此部分盈余管理的識別比較容易，只要關(guān)注會計報表附注即可。
總而言之，我國上市公司存在適度的盈余管理是必然的，但過度的盈余管理則要求監(jiān)管部門、審計部門和會計信息的使用者運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行識別，從而剔除盈余管理的影響。隨著新準(zhǔn)則的實施，相關(guān)監(jiān)管、審計的力度加大，盈余管理的成本也必然加大。為降低風(fēng)險和成本，筆者認(rèn)為，上市公司有可能會在盈余管理的時空上下功夫，如會更加注重盈余管理的區(qū)位選擇、時點(diǎn)選擇，會出現(xiàn)盈余管理項目組合、方法組合，而不會按照過去的“單領(lǐng)域”、“單技法”的戰(zhàn)術(shù)推進(jìn)。
在適當(dāng)?shù)臅r機(jī)，上市公司還會尋求企業(yè)外部的智力來助陣，為企業(yè)出謀劃策，增加盈余管理的技術(shù)含量。因此，需要會計信息的使用者、上市公司的審計部門、監(jiān)管部門要熟悉新準(zhǔn)則體系下盈余管理的空間，了解上市公司所運(yùn)用的盈余管理的手段及其識別，盡可能地發(fā)現(xiàn)并杜絕上市公司過度盈余管理的現(xiàn)象。