【問題】
A、B企業(yè)均為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因經(jīng)營需要，B以1 000萬元的價格購入了A持有的一塊土地中的一部分，但沒有辦理土地使用權(quán)變更手續(xù)。B在所購入土地上進行開發(fā)，但所有立項等審批手續(xù)都是以A的名義進行，開發(fā)過程中所發(fā)生的價款基本是B直接跟施工方結(jié)算，但是有一少部分施工單位將發(fā)票開給A，A再將發(fā)票轉(zhuǎn)給B。所開發(fā)完成的房子也以A的名義銷售，由A開發(fā)票給業(yè)主，所收取的款項由A轉(zhuǎn)給B。那么A、B各自應如何納稅？
【解答】
雖然未辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，但《國家稅務總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復》（國稅函[2007]645號）明確規(guī)定，土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經(jīng)濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅。
但上述規(guī)定只解決了轉(zhuǎn)讓土地環(huán)節(jié)的納稅問題，后續(xù)問題仍有較大的潛在風險，包括會計和稅務處理方面也會面臨很多難點。具體而言，既然各種手續(xù)都是以A的名義展開，則理論上A是營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等各稅的納稅義務人。B購買的土地并沒有過戶到自己名下，從法律上來說，該經(jīng)濟行為未完成，那么B所支付的土地款和后續(xù)開發(fā)資金具有與A聯(lián)合開發(fā)的性質(zhì)。但前期經(jīng)濟事項已經(jīng)發(fā)生，雙方所能做的就只能是考慮完善合作方式，如可根據(jù)實際情況規(guī)范為合作開發(fā)房地產(chǎn)等具體形式。以下意見供參考：
如果規(guī)范為聯(lián)合開發(fā)房地產(chǎn)，按《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）的規(guī)定：開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規(guī)定進行處理：
�。�1）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的，開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時，如該項目已經(jīng)結(jié)算計稅成本，其應分配給投資方（即合作、合資方，下同）開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結(jié)算計稅成本，則將投資方的投資額視同預售收入進行相關(guān)的稅務處理。
�。�2）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的，應按以下規(guī)定進行處理：
① 開發(fā)企業(yè)應將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。
�、谕顿Y方取得該項目的營業(yè)利潤應視同取得股息、紅利，憑開發(fā)企業(yè)的主管稅務機關(guān)出具的證明按規(guī)定補交企業(yè)所得稅。
如果規(guī)范為A以土地使用權(quán)投資開發(fā)項目，按國稅發(fā)[2006]31號文的規(guī)定，
�。�1）企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：①企業(yè)、單位應在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。②接受土地使用權(quán)的開發(fā)方應在首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為按市場公允價值銷售該項目應分出的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應分出的）和購入該項土地使用權(quán)兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并將該項土地使用權(quán)的價值計入該項目的成本。
（2）企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：①企業(yè)、單位在投資交易發(fā)生時，應將其分解為銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得占當年應納稅所得額的比例如超過50%，可從投資交易發(fā)生年度起，按5個納稅年度均攤至各年度的應納稅所得額。②接受土地使用權(quán)的開發(fā)方在投資交易發(fā)生時，可按上述投資交易額計算確認土地使用權(quán)的成本，并計入開發(fā)產(chǎn)品的成本。
營業(yè)稅方面應該按國家稅務總局印發(fā)的《營業(yè)稅問題解答（之一）》（國稅發(fā)[1995]156號）第17條的規(guī)定辦理。且問題所述情況均不符合可以暫免征土地增值稅的情況。
當然，還可能會有其他較為規(guī)范的操作方式。但鑒于前期工作已經(jīng)形成既定事實，所以上述規(guī)范建議只是有限的補救措施，而非完美的操作手段。建議企業(yè)就此與稅務機關(guān)溝通，確定最合理的處理方法，以避免或降低可能存在的風險。同時還要明確，會計處理只是記錄和反映經(jīng)濟事項，而非創(chuàng)造或虛擬經(jīng)濟事實，考慮入賬票據(jù)、憑證的合規(guī)合法性不能以犧牲經(jīng)濟業(yè)務的真實性為代價。