根據(jù)勞動(dòng)報(bào)酬觀，養(yǎng)老金與勞動(dòng)者的工資一樣，屬于勞動(dòng)力再生產(chǎn)費(fèi)用的一部分，兩者都是勞動(dòng)力價(jià)值的實(shí)現(xiàn)形式。所不同的是，養(yǎng)老金是勞動(dòng)者一生勞動(dòng)報(bào)酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分。企業(yè)職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金，是以其在職時(shí)提供的服務(wù)為依據(jù)的，因此，養(yǎng)老金的根本性質(zhì)是“遞延工資”。
一、現(xiàn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算存在的問題
我國基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費(fèi)制的結(jié)基合。其中社會(huì)統(tǒng)籌部分實(shí)行規(guī)定受益制，個(gè)人賬戶部分及企業(yè)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)行規(guī)定繳費(fèi)制。從制度設(shè)計(jì)及“實(shí)質(zhì)重于形”原則上看，養(yǎng)老金應(yīng)按照規(guī)定受益制來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
1.養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算原則。目前，我國養(yǎng)老金核算原則實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，養(yǎng)老金費(fèi)用被記入“管理費(fèi)用”科目中作。為期間費(fèi)用核算。發(fā)生資金撥付時(shí)，按計(jì)提的金額直接借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目，將養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)和籌集兩個(gè)環(huán)節(jié)合而為一。這種核算方法違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和信息充分披露原則。
首先其違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。養(yǎng)老金的性質(zhì)是“遞延工資”，是職工在職期間為企業(yè)服務(wù)所獲得的勞動(dòng)報(bào)酬的一部分。從時(shí)間上看，企業(yè)支付養(yǎng)老金和負(fù)擔(dān)養(yǎng)老金的義務(wù)形成于挑在職期間。在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)。還要及時(shí)確認(rèn)和計(jì)量這部分延期支付的附加價(jià)值，將其計(jì)入當(dāng)期成本。企業(yè)在獲得了職工提供當(dāng)期服務(wù)的權(quán)利時(shí)，也就有了確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的義務(wù)。所以，養(yǎng)老金費(fèi)用必須在相關(guān)權(quán)利、義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活的必要費(fèi)用。養(yǎng)老金費(fèi)用的分期計(jì)入是與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則一致的，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。
其次其違背了信息充分披露原則。我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度將養(yǎng)老金放在管理費(fèi)用中核算，沒有要求對(duì)養(yǎng)老金信息進(jìn)行披露，信息使用者無法通過養(yǎng)老金信息對(duì)企業(yè)為社會(huì)所作及所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任做出正確的衡量與評(píng)價(jià)。為了使信息使用者全面掌握相關(guān)會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步理解報(bào)表列示的數(shù)據(jù)，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中應(yīng)該對(duì)這些信息進(jìn)行披露。
2.養(yǎng)老金的確認(rèn)與計(jì)量。養(yǎng)老金是遞延的勞動(dòng)報(bào)酬，它形成于職工為企業(yè)提供服務(wù)之時(shí)，在職工退休以后支付，因而在職工為企業(yè)提供服務(wù)的時(shí)候，企業(yè)就負(fù)有了為職工提存養(yǎng)老金的義務(wù)，即形成了企業(yè)對(duì)職工的養(yǎng)老金負(fù)債。在我國，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金是和醫(yī)療保險(xiǎn)基金、失業(yè)保險(xiǎn)基金一起由財(cái)政和社會(huì)保障部門通過社會(huì)保障基金財(cái)政專戶統(tǒng)籌，按照國家、企業(yè)和職工個(gè)人共同負(fù)擔(dān)的原則建立的，企業(yè)應(yīng)按期足額地向社會(huì)保障部門撥付資金。
養(yǎng)老金計(jì)量的核心是企業(yè)養(yǎng)老金負(fù)債及養(yǎng)老金費(fèi)用的估計(jì)與計(jì)算問題。養(yǎng)老金是企業(yè)在職工在職時(shí)按規(guī)定提取、待職工退休后支付的一項(xiàng)持續(xù)時(shí)間較長的義務(wù)。而從養(yǎng)老金的提取到支付這段時(shí)間內(nèi)存在著許多不確定性風(fēng)險(xiǎn)，如通貨膨脹、生活水平的提高及投資風(fēng)險(xiǎn)等，這些不確定性風(fēng)險(xiǎn)由誰承擔(dān)，直接影響著養(yǎng)老金到期支付的金額。
3.不應(yīng)將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用與企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理�！�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》對(duì)我國企業(yè)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了規(guī)范。該準(zhǔn)則已經(jīng)將包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)兩項(xiàng)內(nèi)容的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用納入了企業(yè)會(huì)計(jì)核算范疇之內(nèi)，規(guī)范了我國企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理。但是，該準(zhǔn)則對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)信息披露的規(guī)定都不夠詳盡。該準(zhǔn)則中完全沒有體現(xiàn)出基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的區(qū)別，而是將二者合而為一。因此，雖然基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)在形式上都采取了按比例繳費(fèi)的方法，但從本質(zhì)上來講屬于不同類型的養(yǎng)老金計(jì)劃，在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)區(qū)別對(duì)待。
4.對(duì)企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的披露作規(guī)定。我國企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（企業(yè)年金）費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算采取既定繳費(fèi)的方法，將每個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)該向基金組織提存的金額確認(rèn)為相關(guān)成本費(fèi)用，但對(duì)其披露則沒有作出相應(yīng)規(guī)定。由于企業(yè)對(duì)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的計(jì)提具有相對(duì)較大的自主性，為提高會(huì)計(jì)信息的透明度，對(duì)企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該要求進(jìn)行更詳盡的披露。
二、完善現(xiàn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的建議
1.養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。目前，我國口財(cái)會(huì)月刊。全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊大多數(shù)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的原則是收付實(shí)現(xiàn)制，即將企業(yè)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金在支付時(shí)列支于管理費(fèi)用中。對(duì)此，筆者建議規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算原則，以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制，并按照配比原則確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用。即在職工在職期間將繳納的養(yǎng)老金確認(rèn)為養(yǎng)老金費(fèi)用，在職工退休后直接從養(yǎng)老金費(fèi)用中支付，這有利于正確反映各期養(yǎng)老金費(fèi)用和相應(yīng)的資產(chǎn)及負(fù)債。
此外，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算還應(yīng)遵循充分披露原則。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息主要是提供給社會(huì)保障管理部門、受益人和政府使用，所以其信息功能與企業(yè)其他會(huì)計(jì)信息功能略有不同。企業(yè)養(yǎng)老金費(fèi)用是企業(yè)經(jīng)營成本的一部分，充分披露養(yǎng)老金費(fèi)用信息有利于企業(yè)間的橫向比較。
2.合理確定養(yǎng)老金費(fèi)用確認(rèn)期間。我國養(yǎng)老保險(xiǎn)是按照國家、企業(yè)、個(gè)人共同負(fù)擔(dān)的原則，實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合，由財(cái)政和社會(huì)保障部門統(tǒng)籌管理，企業(yè)按期向社會(huì)保障部門撥付一定數(shù)額的資金。養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)是為了將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)合理地分配到將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)計(jì)提的養(yǎng)老金應(yīng)于職工提供服務(wù)的當(dāng)期確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)成本費(fèi)用。按照職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別以下列情況處理：第一，應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；第二，應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；第三，上述兩項(xiàng)之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。
3.正確計(jì)量養(yǎng)老金費(fèi)用。養(yǎng)老金費(fèi)用一般采用保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估計(jì)方法計(jì)量。目前國外應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估計(jì)方法基本上分為兩類。一類是成本分配法，即將估計(jì)出的職工退休時(shí)可領(lǐng)取的全部養(yǎng)老金，在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的條件下，分配到各個(gè)會(huì)計(jì)期間，同時(shí)使得各期間的養(yǎng)老金成本與利息成本總和等于職工退休時(shí)領(lǐng)取的養(yǎng)老金金額。另一類是利益分配法，即將職工在各個(gè)會(huì)計(jì)期間提供服務(wù)而取得的養(yǎng)老金折算為退休日的現(xiàn)值，并以該現(xiàn)值為服務(wù)成本，各期現(xiàn)值的總和即為企業(yè)應(yīng)付給職工的全部養(yǎng)老金金額。筆者認(rèn)為，利益分配法相對(duì)而言更合理一些。利益分配法以當(dāng)期服務(wù)成本為基礎(chǔ)，采用合理的折現(xiàn)率將當(dāng)期應(yīng)計(jì)的養(yǎng)老金費(fèi)用折算為職工退休時(shí)的現(xiàn)值，能夠更真實(shí)地反映職工當(dāng)期勞動(dòng)創(chuàng)造的價(jià)值。但是，目前我國精算方面的人才匱乏，要求企業(yè)都采用利益分配法計(jì)量養(yǎng)老金費(fèi)用還存在一定困難。由于不確定性風(fēng)險(xiǎn)的影響，得到準(zhǔn)確的折現(xiàn)率是不太可能的，因而其在具體實(shí)施上存在一定困難。
4.兩類養(yǎng)老金賬務(wù)處理與會(huì)計(jì)披露的完善。我國的養(yǎng)老保險(xiǎn)由基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)構(gòu)成。從制度設(shè)計(jì)上看，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)主要解決人們的基本生活需要，強(qiáng)調(diào)社會(huì)公平與社會(huì)互濟(jì)。雖然基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)在形式上都采取了按比例繳費(fèi)的方法，但從本質(zhì)上來講屬于不同類型的養(yǎng)老金計(jì)劃，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)區(qū)別對(duì)待。
�。�1）基本養(yǎng)老保險(xiǎn)�；攫B(yǎng)老保險(xiǎn)亦稱國家基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，是按國家統(tǒng)一政策規(guī)定強(qiáng)制實(shí)施的為保障廣大離退休人員基本生活需要的一種養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。在我國進(jìn)行養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革以前，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)也稱退休金或退休費(fèi)，是一種最主要的養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇。國家有關(guān)文件規(guī)定：在勞動(dòng)者年老或喪失勞動(dòng)能力后，根據(jù)他們對(duì)社會(huì)所作的貢獻(xiàn)和所具備的享受養(yǎng)老保險(xiǎn)資格或退休條件，按月或一次性以貨幣形式支付的保險(xiǎn)待遇，主要用于保障職工退休后的基本生活需要。對(duì)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用，國家、個(gè)人的會(huì)計(jì)處理不予考慮，以企業(yè)為例，具體會(huì)計(jì)處理如下：
當(dāng)期繳納時(shí)：
借：養(yǎng)老金費(fèi)用（單位承擔(dān)的部分）
其他應(yīng)付款——養(yǎng)老保險(xiǎn)（個(gè)人承擔(dān)的部分）
貸：銀行存款。
月末發(fā)工資時(shí)，將企業(yè)代扣的部分收回，從個(gè)人工資中扣除：
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：其他應(yīng)付款——養(yǎng)老保險(xiǎn)
�。�2）企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)也稱企業(yè)年金，由企業(yè)按國家規(guī)定，在按時(shí)足額撥付基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用后，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)承受能力，由企業(yè)與職工共同協(xié)商確定養(yǎng)老金的補(bǔ)充方式、待遇標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)放形式及經(jīng)辦機(jī)構(gòu)等。國家規(guī)定有條件的企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，在完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額的4％以內(nèi)，作為勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)列入成本（費(fèi)用）；在非試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付職工薪酬（原來的應(yīng)付福利費(fèi)）中列支，但不得因此導(dǎo)致發(fā)生赤字。具體會(huì)計(jì)處理如下：
企業(yè)計(jì)提補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用時(shí)：
借：管理費(fèi)用（工資總額4％以內(nèi)部分）
應(yīng)付職工薪酬（超過4％部分）
貸：其他應(yīng)付款
繳納時(shí)：
借：其他應(yīng)付款
貸：銀行存款
由于會(huì)計(jì)上企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用在應(yīng)付職工薪酬中列支，所以在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，在扣除按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的應(yīng)付職工薪酬的同時(shí)，還可以加計(jì)扣除繳納或補(bǔ)繳的企業(yè)年金，即在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減應(yīng)納稅所得額。試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)在工資總額4％以內(nèi)的繳納的部分，與會(huì)計(jì)上的處理一致，稅前扣除，超過4％的部分，按非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)的辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。
關(guān)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的充分披露，筆者建議做以下兩方面的改進(jìn)：①在當(dāng)期利潤表的管理費(fèi)用項(xiàng)目下列示當(dāng)期“養(yǎng)老金費(fèi)用”的凈額；②在期末的資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下列示“預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用”的金額，在期末的資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目或長期負(fù)債項(xiàng)目（視基金提存行為的發(fā)生時(shí)間而定）下列示“應(yīng)付養(yǎng)老金負(fù)債”的金額。另外，企業(yè)還應(yīng)對(duì)養(yǎng)老金相關(guān)信息進(jìn)行充分的表外披露，這些信息包括對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃的詳細(xì)說明、養(yǎng)老金費(fèi)用計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)政策以及基金資產(chǎn)的計(jì)量模式等內(nèi)容。